Vidareförsäljning av köpt leasingbil ej skattepliktig; mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Ett företag som för sin verksamhet har leasat personbilar, är inte berättigat till avdrag för ingående skatt vid köp av de leasade bilarna från leasegivaren.

Köparens vidareförsäljning av ifrågavarande personbilar medför inte skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen, (1994:200), ML. Det gäller även om köparen avyttrar bilarna redan en kort tid efter köpet. Skatteverket anser att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § första stycket 1 ML.

2 Bakgrund och frågeställning

Regeringsrätten har i ett överklagat förhandsbesked (RÅ 2000 not. 98) ansett att avdrag inte ska medges för ingående skatt vid utköp av leasade personbilar från leasegivaren om förvärvet görs av någon som inte bedriver yrkesmässig bilhandel. Frågan gäller om en vidareförsäljning av en personbil som förvärvats på detta sätt omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § första stycket 1 ML. Villkoret att överlåtaren inte haft avdragsrätt eller rätt till återbetalning vid sitt eget förvärv av tillgången är uppfyllt. Därutöver krävs enligt lagrummet att den överlåtna tillgången inte utgör omsättningstillgång. Frågeställaren anser att det är oklart om personbilen är av denna karaktär.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 24 § första stycket 1 ML undantas från skatteplikt överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar, om den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ ML av ingående skatt vid förvärvet eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången.

Motsvarande bestämmelse i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), finns i artikel 13 B c och har följande lydelse.

”Leverans av varor som enbart används i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt denna artikel eller enligt artikel 28.3 b då dessa varor inte har gett upphov till avdragsrätt, eller av varor vars anskaffning eller tillverkning, enligt vad som sägs i artikel 17.6 inte berättigar till avdrag för mervärdesskatt.”

Som framgår av direktivtexten finns det ingen motsvarighet till den inskränkning av skattefriheten för omsättningstillgångar som ML föreskriver.

Bestämmelsen i ML fick sin nuvarande lydelse i samband med att nya mervärdesskattelagen infördes den 1 juli 1994. I prop.1993/94:99 s.158 sägs följande i författningskommentaren till 3 kap. 24 § ML.

”Med den utformning av bestämmelsen som föreslås här bortfaller behovet av en motsvarighet till punkt 1 sjunde stycket av anvisningarna till 2 § ML (prop. 1978/79:141 s. 76). Enligt den bestämmelsen skall en skattskyldigs försäljning av personbil eller motorcykel anses som yrkesmässig endast om rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till den skattskyldiges förvärv av fordonet har förelegat. Om avdragsrätt däremot inte förelegat för förvärvet av fordonet så följer av den föreslagna bestämmelsen att utgående skatt inte heller skall redovisas.”

I RÅ 2000 not. 98 gjorde Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden. Undantaget från avdragsförbud vid anskaffning av personbilar och motorcyklar är begränsat till traditionellt bedriven bilhandel. Följande anfördes.

”Med återförsäljning skall således även enligt 8 kap. 15 § 1 ML avses försäljning som sker i sådana former som utmärker en yrkesmässigt bedriven bilhandel. Härunder faller inte bolagets tillfälliga förvärv av sådana personbilar som tidigare har hyrts för användning i bolagets revisionsverksamhet, trots att bolagets syfte vid förvärvet är att avyttra dem.”

4 Skatteverkets bedömning

För att ett företag som inte bedriver yrkesmässig bilhandel, och av det skälet inte har varit berättigad till avdrag för ingående skatt vid förvärv av en personbil, ska vara skyldigt att redovisa utgående skatt i samband med försäljning av personbilen i fråga krävs enligt lagens ordalydelse att bilen utgör en omsättningstillgång. Om andra personbilar än sådana som ägs av bilhandelsföretag kunde hänföras till omsättningstillgångar, t.ex. på grund av kort innehavstid, måste slutsatsen bli att det i sådant fall fanns två olika kategorier personbilar som skulle hänföras till omsättningstillgångar, varav den ena men inte den andra berättigade till avdrag för ingående skatt vid förvärvet. Ett sådant synsätt torde inte vara förenligt med den uppfattning som framfördes i prop. 1993/94:99 s. 158 som föregick lagändringen. Där anfördes, som framgår ovan, att med den utformning som bestämmelsen fick, bortföll behovet av den tidigare särbestämmelsen för personbilar och motorcyklar. Särbestämmelsen innebar att en försäljning av dessa fordon kunde beskattas endast om rätt till avdrag för ingående skatt förelegat vid förvärvet. Påståendet om att behovet av särbestämmelsen bortföll tolkar Skatteverket som ett uttalande om att den nya bestämmelsen förutsattes ge samma beskattningsresultat. Skatteverket anser därför att de aktuella personbilarna inte ska anses utgöra omsättningstillgångar vid tillämpning av 3 kap. 24 § första stycket 1 ML.

I sammanhanget kan påpekas att den nämnda förutsättningen att överlåtelsen inte får avse omsättningstillgångar, för att undantaget från skatteplikt ska gälla, får sin särskilda betydelse vid tillämpning av vinstmarginalbeskattning enligt 9 a kap. ML. En återförsäljare inom bilhandeln är inte berättigad till avdrag för ingående skatt när inköp av en personbil görs från någon som själv inte är skattskyldig för försäljningen. Enligt bestämmelserna i 9 a kap. ML får återförsäljaren under vissa förutsättningar därför tillämpa vinstmarginalbeskattning vid sin vidareförsäljning av personbilen. Vidareförsäljningen av återförsäljarens omsättningstillgång är således inte undantagen från skatteplikt trots att rätt till avdrag inte förelåg vid förvärvet för återförsäljaren. Bestämmelsen i 3 kap. 24 § första stycket 1 ML leder därför till ett materiellt riktigt resultat.

Ett företags behov av personbilar i verksamheten kan tillgodoses genom ägande eller skilda former av leasing. Om ett företag som valt att leasa personbilarna, senare köper dessa från leasegivaren föreligger enligt gällande rättspraxis inte avdragsrätt för ingående skatt. Det gäller även om bilarna innehas endast en kort tid efter förvärvet.

Den efterföljande försäljningen är enligt Skatteverkets uppfattning i och för sig yrkesmässig oavsett om bilarna säljs till anställda eller till andra. Skatteverket anser dock att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 24 § första stycket 1 ML.

Skatteverket anser således att enbart eventuella skillnader i leasingavtalets konstruktion eller innehavstidens längd vid utköp av en personbil inte är avgörande för frågan om beskattning vid en senare avyttring av fordonet. Därutöver ger både innehållet i redovisade förarbeten till gällande lagtext och sjätte direktivet stöd för Skatteverkets uppfattning.