Mervärdesskatt vid utbyggnad av bredband

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att de offentliga bidrag som utbetalas till bredbandsföretag för bredbandsutbyggnad utgör s.k. oberoende bidrag som inte utgör omsättning i mervärdesskattelagens (1994:200), ML, mening. Ifrågavarande bidrag påverkar inte företagens avdragsrätt för ingående skatt. Skatteverket anser vidare att bidraget inte är direkt kopplat till priset för de tjänster som tillhandahålls bredbandsföretagens kunder.

2 Bakgrund och frågeställning

Inom ramen för ett nationellt infrastrukturprogram inom IT-området har beslutats om en omfattande bredbandssatsning. Kostnaden för satsningen ska fördelas mellan staten, kommuner och bredbandsoperatörer. Finansiering kan därutöver komma att ske med EU-bidrag. Avsikten är att skapa en ny infrastruktur i form av ett finmaskigt nät, bestående av regionala nät kopplade till stamnät, som täcker hela landet. Länsstyrelsen beslutar om stöd till utbyggnad av de regionala näten.

En bredbandsoperatör (nät- och/eller tjänsteoperatör) kan således bygga, äga och upplåta nät inom ett visst område. Bidrag söks från staten av en eller flera kommuner som också är medfinansiärer. Resterande del av kostnaden får operatören stå för själv. Det är även tänkbart att en kommun själv äger nätet direkt eller via ett kommunalt bolag.

Frågor har ställts om vilka mervärdesskatteeffekter som bredbandssatsningen kan få. Frågorna har gällt om de offentliga bidrag som betalas ut utgör s.k. oberoende bidrag för den operatör som uppbär bidragen, dvs. om bidragen inte utgör omsättning i ML:s mening. Om bidragen inte beskattas på grund av att de inte utgör omsättning, uppkommer frågan om avdragsrätten för ingående skatt begränsas för mottagarna av bidragen.

En annan grund för beskattning av ett bidrag kan vara att bidraget konstateras vara direkt kopplat till priset för de tjänster som operatören kommer att tillhandahålla sina abonnenter.

3 Gällande rätt m.m.

Med omsättning av tjänst förstås enligt 2 kap. 1 § 3 st. 1 p. ML att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Bestämmelsen motsvarar närmast artikel 6.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Omsättningsbegreppet innefattar krav på prestation och motprestation.

Enligt 8 kap. 3 § 1 st. ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Det är bestämmelsen om den i princip generella avdragsrätten. Motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet framgår av artikel 17.2. Det finns även bestämmelser som begränsar avdragsrätten.

Den ersättning som för en säljare utgör beskattningsunderlag, motsvaras enligt 7 kap. 3 a § 1 st. ML av allt det som säljaren har erhållit eller ska erhålla för varan eller tjänsten från köparen eller en tredje part, inbegripet sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för varan eller tjänsten. Bestämmelsen motsvarar artikel 11 A.1 a i sjätte direktivet.

Bidrag som inte utgör ersättning och som inte är direkt kopplat till priset för tjänsten faller utanför ML:s tillämpningsområde.

3.1 Bidrag (omsättningsfrågan)

RÅ 1999 ref 33 avsåg ett överklagat förhandsbesked. Regeringsrätten fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked till den del det överklagades. Ett företag hade erhållit medel från Europeiska Socialfonden (ESF) för att genomföra ett s.k. mål-3-projekt för långtidsarbetslösa personer, för att möjliggöra för dessa att så snart som möjligt få återinträda i arbetslivet. Till Skatterättsnämnden ställdes bl.a. frågan om de av bolaget uppburna bidragen från ESF var att anse som ersättning för en skattepliktig tjänst.

Skatterättsnämnden fann att det var fråga om en verksamhet som åvilar det allmänna och som riktar sig till arbetslösa personer men som i ett vidare perspektiv också gagnar samhället i sin helhet. Bidragen till projektet ansågs inte utgöra vederlag som uppbars av företaget för nyttigheter i form av tjänster som tillhandahölls de utbetalande eller bidragsgivande organen såsom offentligrättsliga rättssubjekt. Inte heller ansåg Skatterättsnämnden att företaget uppbar bidragen enligt särskilda avtal om tjänster som skulle tillhandahållas de enskilda deltagarna i projektet. Bidragen ansågs därför inte utgöra vederlag till företaget i en sådan avtalssituation som förutsattes för att en omsättning skulle anses föreligga.

Dåvarande Riksskatteverket har i skrivelse 2003-10-24, dnr 4831-03/120, ansett att de medel som Rikstrafiken betalar ut till trafikoperatörer efter s.k. upphandling inte utgör ersättning för tjänster som trafikoperatörerna tillhandahåller Rikstrafiken. Utbetalade medel ska inte heller anses utgöra bidrag direkt kopplat till biljettpriset. Det innebär att trafikoperatörerna inte ska erlägga moms med anledning av utbetalningarna från Rikstrafiken.

När det gäller omsättningskravet som sådant i 2 kap. ML kan även en jämförelse göras med EG-domstolens praxis, av vilken framgår att ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag ska grunda sig på en avtalssituation mellan den som tillhandahåller tjänsten och köparen. Av t.ex. domarna C-16/93, Tolsma punkterna 13 och 14 och 102/86, Apple and Pear punkterna 11 och 12 framgår att det ska föreligga en direkt koppling mellan vederlaget och den tillhandahållna tjänsten.

EG-domstolen har i två rättsfall, C-215/94, J. Mohr och C-384/95, Landboden-Agrardienste undersökt om mervärdesskatt ska tas ut på bidrag som betalas ut till jordbrukare för att de ska minska sin produktion av mjölk respektive potatis.

I mål C-215/94 ansåg EG-domstolen att bidragsgivaren inte förvärvade varor och tjänster för egen del utan handlade i det allmännas intresse av att gynna funktionen hos den gemensamma marknaden för produkterna. Bidragsgivarna hade inte tillförts någon fördel av sådant slag att de kunde betraktas som konsumenter av en tjänst. Det var därför inte fråga om ett tillhandahållande av tjänster.

I mål C-384/95 har EG-domstolen uttalat att det inte är uteslutet att en utbetalning som en offentlig myndighet gör med hänsyn till allmänintresset kan utgöra vederlag för tillhandahållande av tjänster. Det är inte avgörande vilket ändamål som tjänsten ska ha enligt den som betalar för den. Det är endast beskaffenheten av det ingångna åtagandet som ska beaktas. För att omfattas av systemet för mervärdesskatt ska ett sådant åtagande medföra konsumtion.

EG-domstolen ansåg, trots att det framgår av artikel 6.1 i sjätte direktivet att en skyldighet att avstå från ett visst handlande kan utgöra tillhandahållande av en tjänst, att det inte förelåg något sådant tillhandahållande då transaktionen inte medförde någon konsumtion. Jordbrukaren ansågs inte ha tillhandahållit tjänster åt någon bestämd konsument eller tillhandahållit någon förmån som utgjorde en kostnadskomponent i en annan persons verksamhet i produktions- eller distributionskedjan.

3.2 Avdragsrätten

Bestämmelser om begränsning av den ingående skatten i vissa fall finns i 8 kap. 13 § ML. Ett företag vars omsättning endast till viss del är skattepliktig får begränsa avdragsrätten på så sätt att bara den ingående skatt som är hänförlig till den del av verksamheten som medför skattskyldighet är avdragsgill. I sjätte direktivet finns motsvarande bestämmelser i artikel 17.5.

När det däremot gäller sådana erhållna subventioner som kan jämställas med s.k. oberoende bidrag, finns i de svenska bestämmelserna inte någon lagregel som generellt begränsar rätten till avdrag på grund av erhållet bidrag. En sådan avdragsbegränsning har införts endast i visst avseende inom kulturområdet. Bestämmelsen finns i 8 kap. 13 a § ML. I övrigt gäller i svensk rätt att ett erhållet oberoende bidrag inte påverkar avdragsrätten för den som har erhållit bidraget.

Frågan om eventuell avdragsbegränsning till följd av erhållna bidrag har även berörts i en skrivelse från dåvarande Riksskatteverket 2001-02-28, Hantering av EU-bidrag (dnr. 2758-01/120). Avsnitt 2.2 Avdragsrätt för ingående skatt på förvärv, femte stycket i skrivelsen har följande lydelse.

" Detta betyder att om det i ett projekt, som helt eller delvis finansieras med bidrag från strukturfonderna, görs förvärv och dessa förvärv sedan genererar omsättning av varor eller tjänster som medför skattskyldighet föreligger avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till dessa förvärv. Detta under förutsättning att det föreligger ett direkt och omedelbart samband mellan förvärven i fråga och den omsättning som medför skattskyldighet. - - -".

3.3 Bidrag direkt kopplade till priset

EG-domstolen har i en dom (C-184-00, ASBL Office des Produits Wallons) slagit fast att artikel 11 A.1 a såvitt avser subventioner direkt kopplade till priset reglerar situationer där tre parter är inblandade: den myndighet som beviljar bidraget, det organ som kommer i åtnjutande av bidraget samt köparen av de varor och tjänster som levereras av det bidragsmottagande organet. Regeln avser inte sådana transaktioner som utförs för den utbetalande myndigheten.

För att bidraget ska kunna anses vara direkt kopplat till priset ansåg domstolen vidare att följande förutsättningar ska vara uppfyllda:

- Det kan visas på ett tidigt stadium att den som köper bidragsmottagarens varor eller tjänster verkligen kommer i åtnjutande av fördelarna som bidraget medför för bidragsmottagaren.

- Bidraget har utbetalats särskilt till det subventionerade organet för att det ska leverera en bestämd vara eller tillhandahålla en bestämd tjänst.

- Priset på varan eller tjänsten ska i princip fastställas senast vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde för mottagarens leverans av varan och tillhandahållande av tjänsten och det ska konstateras att ett åtagande att utbetala bidraget som gjorts av bidragsgivaren medför en rätt för stödmottagaren att motta bidraget när denne har genomfört en skattepliktig transaktion

- Priset som köparen betalar till bidragsmottagaren kan bestämmas så att det minskar i proportion till det bidrag som mottas och bidragets storlek således avgör vilket pris som tas ut.

- Mottagaren av bidraget kan sälja varor till ett lägre pris, objektivt sett, än vad han annars hade behövt ta ut.

Det framgår även av domen att om bidraget beviljas för att täcka mottagarens fasta kostnader kan kopplingen till priset anses svagare än om bidraget ska täcka de löpande kostnaderna. Det måste dock klargöras om varje aktivitet hos bidragsmottagaren berättigar till en särskild och urskiljbar betalning eller om bidraget utbetalas i klump för att täcka alla löpande kostnader som är gemensamma för samtliga aktiviteter. EG-domstolen menar att det under alla omständigheter endast är den del av bidraget som kan identifieras som ett vederlag för en beskattningsbar leverans som kan, där det är lämpligt, bli föremål för mervärdesskatt.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Allmänt

De beskattningskonsekvenser som redgörs för nedan blir enligt Skatteverkets uppfattning desamma oavsett om bredbandsoperatören (nät- och/eller tjänsteoperatör) är ett fristående företag, en kommun, eller ett kommunägt bolag.

4.2 Omsättning för operatören gentemot bidragsgivaren

Ett bidrag utgör omsättning för mottagaren om det kan hänföras till ersättning för tjänster som tillhandahållits bidragsgivaren. I förevarande fall sker utbetalningen som ett led i en fastlagd IT-politik som sägs innefatta en nationell strävan mot ett informationssamhälle tillgängligt för alla. Under sådana förutsättningar får utbetalningarna anses ske i det allmännas intresse i stort, snarare än att bidragen till utbyggnad kan hänföras till ersättning som uppbärs av operatörsföretagen för nyttigheter avsedda för bidragsgivarnas egen konsumtion (jfr. EG-domen C-215/94 J Mohr, ovan). Inte heller anser Skatteverket att bidragen uppbärs enligt särskilda avtal om tjänster som ska tillhandahållas operatörsföretagens kunder. Bidragen har därför karaktär av s.k. oberoende bidrag. Då oberoende bidrag inte utgör omsättning i ML:s mening, ska utgående skatt inte redovisas för bidraget.

4.3 Bidragets inverkan på operatörens avdragsrätt

Både tjänster som består i att tillhandahålla nätkapacitet för bredbandstrafik liksom renodlade trafiktjänster omfattas enligt Skatteverkets uppfattning av skatteplikt. Enligt förutsättningarna erhåller företag med sådan inriktning av verksamheten oberoende bidrag för finansiering av nätutbyggnad. Enligt Skatteverkets uppfattning medför inte det erhållna bidraget att företagets avdragsrätt för ingående skatt begränsas.

4.4 Frågan om bidragets direkta koppling till priset för operatörens tjänster

I arbetet med bredbandsutbyggnaden är i normala fall minst tre parter inblandade, den myndighet som beviljar bidraget, den som åtnjuter bidraget (operatören) och köparen av operatörens tjänster. Bestämmelsen i 7 kap. 3 a § 1 st. ML att i ersättningen ska inbegripas sådana bidrag som är direkt kopplade till priset för t.ex. tjänsten, skulle därför ur den synpunkten kunna vara tillämplig. Beskattning av bidraget ska i så fall ske vid det tillhandahållande som bidragsmottagaren (operatören) svarar för gentemot sina kunder. Bidraget är sett ur mottagarens synvinkel av subventionskaraktär, vilket är en ytterligare förutsättning för att tillämpa bestämmelsen. Vad som därutöver krävs för att bidraget ska beskattas är att det är direkt kopplat till priset för de tjänster som operatören omsätter till sina kunder.

EG-domstolens uppfattning i den frågan är att det endast är den del av bidraget som kan identifieras som ett vederlag för en beskattningsbar leverans som kan bli föremål för beskattning. Det måste alltså kunna konstateras att varje aktivitet hos operatören berättigar till en särskild och urskiljbar betalning.

Skatteverket konstaterar att detta nära samband mellan bidrag och tillhandahållande saknas. Det finns inte någon möjlighet att identifiera och urskilja en särskild bidragsdel i samband med att en bredbandsoperatör omsätter tjänster till sina kunder. Skatteverket anser därför att bidraget inte har den direkta koppling till priset som krävs för att ifrågavarande bidrag ska inbegripas i ersättningsbeloppet vid bestämning av beskattningsunderlaget.