Fråga om skatteplikt vid factoring med anledning av EG-domstolens dom C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring

1 Sammanfattning

Om det huvudsakliga syftet med den tillhandahållna tjänsten är att tillhandahålla en administrations- och indrivningstjänst så är omsättningen av tjänsten skattepliktig. Detta gäller oavsett om fråga är om fakturaköp eller fakturabelåning.

Beskattningsunderlaget för tjänsten är de avgifter som tas ut för tjänsten. Detta gäller även om avgiften tas ut som reduktion av utbetalt fakturabelopp.

För det fall det i fakturabelåningsfallen även föreligger en kreditgivning, som inte är underordnad administrations- och indrivningstjänsten, är denna undantagen från skatteplikt och den ränta som erhålls som ersättning ska inte beskattas. Detta gäller även om ränta tas ut som en minskning av kundfordringsbeloppet.

Vid sådana fakturaköp då det inte finns något åtagande att tillhandahålla en administrations- och indrivningstjänst åt säljaren av kundfordringarna föreligger inget tillhandahållande av tjänster från factoringbolaget och därmed inte någon ersättning att beskatta. Ett exempel på sådana situationer är när förfallna fakturor köps för endast en bråkdel av det nominella värdet, dvs. i fall där någon avlastning av indrivningen och betalningsrisken inte sker.

Skatteverkets tolkning av EG-domstolens dom, C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, innebär således inte något förändrat rättsläge i Sverige.

2 Bakgrund och frågeställning

EG-domstolen har i en dom den 26 juni 2003, C-305/01 MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (MKG-domen), bedömt frågor om skattskyldighet och skatteplikt vid tillhandahållande av factoringtjänster. Uttrycket factoring används för att beteckna en rad tjänster som erbjuds borgenärer för hantering av deras fordringar.

Med anledning av EG-domstolens dom har frågor uppkommit om vilka former av factoring domen omfattar och om domen innebär ett förändrat rättsläge i Sverige.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänst samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

Frågan om skatteplikt för factoringtjänster diskuterades särskilt i samband med den omarbetning av ML som gjordes för att uppnå full EG-konformitet inför Sveriges inträde i EU. Det var då lydelsen ”administrativa tjänster avseende factoring” tillkom i 3 kap. 9 § ML. Skatteplikten borde enligt regeringens uppfattning endast omfatta tjänster av administrativt slag, t.ex. bokföringstjänster, prop. 1994/95:57 s. 98.

Av artikel 13 B d 1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) framgår att medlemsstaterna ska undanta beviljande av och förhandlingar om krediter och förvaltning av krediter av den person som beviljat kredit.

Medlemsstaterna ska även enligt artikel 13 B d 3 i sjätte direktivet undanta transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring.[I kommissionens förslag till omarbetad version av sjätte direktivet, KOM (2004) 246 slutlig, förslås begreppen ”inkasso och factoring” ersättas med ”indrivning av fordringar”.]

Förutsättningarna i MKG-domen var att ett factoringbolag hade avtal med ett bilföretag som via egna återförsäljare sålde bilar. Enligt avtalet åtog sig factoringbolaget att mot ersättning köpa bilföretagets fordringar på återförsäljarna. Factoringföretaget övertog, utan regressrätt, kreditrisken för fordringarna och skulle stå del credere vid utebliven betalning (del credere innebär att någon åtar sig ansvar för att en annan person uppfyller sina avtalsenliga förpliktelser när uppfyllandet är av ekonomiskt intresse för den som tar ansvaret).

Under förhandlingen i den nationella domstolen framkom att factoringbolaget överförde det nominella beloppet avseende de köpta fordringarna (med avdrag för del credere-avgifter och avtalade factoringavgifter) genom att först bevilja kredit (i form av lån) och först när bolaget i fråga kommit att stå del credere (150 dagar efter förfallodagen för respektive faktura) övergick beloppet till att utgöra ett inköpspris för fordringarna.

För detta skulle bilföretaget betala en factoringavgift på två procent och en del credere–avgift på en procent på fordringarnas nominella värde. Förutom dessa avgifter skulle bilföretaget också betala ränta som skulle beräknas på den dagliga skuldsituationen för återförsäljarna i förhållande till factoringföretaget.

Frågeställningarna var om factoringföretaget genom att köpa fordringarna och överta kreditrisken kunde anses bedriva ekonomisk verksamhet och om så var fallet om de utgör skattepliktiga transaktioner.

EG-domstolen konstaterar att när ett factoringföretag tillhandahåller factoringtjänster genom att köpa sin kunds fordringar, utan regressrätt gentemot denne i fall där gäldenären inte fullgör sina skyldigheter, tillhandhåller det otvivelaktigt kunden en tjänst som i huvudsak går ut på att avlasta kunden indrivning av fordringarna och betalningsrisken. Kunden måste i gengäld betala factoringföretaget ett vederlag som motsvarar skillnaden mellan de till factoringföretaget överlåtna fordringarnas nominella belopp och det belopp som factoringföretaget betalar till kunden för fordringarna.

Betalningen utgör det faktiska vederlaget för en ekonomisk verksamhet som factoringföretaget utövar. Det finns följaktligen ett direkt samband mellan factoringföretagets verksamhet och det vederlag det erhåller. Den omständigheten att factoringföretaget garanterar kunden att fordringarna blir betalda genom att stå kreditrisken ska anses som ett utnyttjande av en tillgång i syfte att fortlöpande vinna intäkt därav. Under dessa omständigheter ska sådana factoringtjänster tolkas så att de faller under tillämpningsområdet för mervärdesskatt.

EG-domstolen konstaterar också att det saknas giltiga skäl som kan rättfärdiga en skillnad i mervärdesskattemässig behandling mellan olika former av factoring, när factoringföretaget tillhandahåller kunden tjänster mot vederlag och till följd av detta utövar ekonomisk aktivitet.

Beträffande frågan om skatteplikt erinrar domstolen först om att undantagen i artikel 13 är självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som ska tolkas restriktivt. Domstolen påpekar att det av rättspraxis framgår att med hänsyn till det gemensamma mervärdesskattesystemets syften, vilka är att säkerställa såväl rättssäkerheten som en riktig och enkel tillämpning av de undantag som föreskrivs i artikel 13, måste, utom i vissa undantagsfall, tas hänsyn till den aktuella transaktionens objektiva karaktär. Domstolen hänvisar till sin dom C-108/99, Cantor Fitzgerald International. Av punkt 33 i den domen framgår att man vid tolkning av artikel 13 måste, utom i vissa undantagsfall, ta hänsyn till den aktuella transaktionens objektiva karaktär för att därigenom främja de åtgärder som är förenade med tillämpningen av mervärdesskatten.

Domstolen konstaterar att det av sista delen i artikel 13 B d 3 framgår att inkasso inte är undantaget och att factoring ska tolkas enligt sin objektiva karaktär oavsett form av factoring. Factoring har som sin objektiva karaktär som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man.

Domstolen besvarar frågan om skatteplikt med att ekonomisk verksamhet i vilken en näringsidkare tar ut en avgift av sina kunder, utgör inkasso i den mening som avses i artikel 13 B d 3 in fine (i slutet) i sjätte direktivet. Detta gäller även om näringsidkaren köper fordringarna.

I EG-domstolens dom C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) punkt 29-30 framgår att hänsyn ska tas till de delar som är kännetecknande för en transaktion för att kunna bedöma om det är flera eller en enda tjänst som tillhandahålls. En tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig utan endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller.

4 Skatteverkets bedömning

Begreppet factoring tolkas, som framgår ovan, olika i de olika medlemsstaterna. Uttrycket factoring används för att beteckna en rad tjänster som erbjuds borgenärer för hantering av deras fordringar.

I denna skrivelse används begreppen fakturaköp och fakturabelåning istället för factoring.

Med fakturaköp avses i denna skrivelse att ett finansbolag övertar inkasseringen av säljarens kundfordringar genom att köpa dem och därmed överta risken för förluster. Bolaget köper fakturan till ett belopp som understiger fakturans nominella belopp, med eller utan regressrätt. I de fall fakturaköp sker löpande får kunden ofta betala en årlig abonnemangsavgift samt en administrationsavgift per fakturamottagare. Administrativa kostnader av typen portokostnader, påminnelsefakturor eller inkassokrav belastar däremot inte kunden eftersom factoringbolaget köpt fakturorna.

I vissa fall av fakturaköp upphör affärsrelationen helt i och med att factoringbolaget köper fordran av kunden. Det föreligger således inte någon affärsrelation mellan factoringbolaget och kunden.

Med fakturabelåning avses i denna skrivelse att ett finansbolag övertar inkasseringen av en säljares fordringar genom att ge kredit med kundfordringarna, fakturorna, som säkerhet. Kunden står kreditrisken. Vanligtvis handhar även factoringbolaget den administrativa hanteringen av fakturorna mot ersättning.

Av MKG-domen framgår att factoringbolaget först beviljade kunden kredit och först när bolaget kommit att stå del credere, dvs. 150 dagar efter förfallodagen för respektive faktura så köpte factoringbolaget fakturorna. Mot bakgrund av den uppgiften kan slutsatsen dras att bolaget först lämnar en kredit mot ränta med fakturorna som säkerhet och först efter att fakturorna förfallit till betalning så köper factoringbolaget fakturorna av kunden. Räntan beräknas på återförsäljarnas dagliga skuldsituation till factoringbolaget. Eftersom betalning av factoring- och del credere-avgiften synes ske redan vid överföringen av beloppet i form av kredit så får kunden betala avgifterna oavsett om betalning sker inom 150 dagar från förfallodagen eller inte, dvs. även oavsett om factoringbolaget köper fakturorna eller inte.

Domstolen anser att factoringföretaget tillhandhåller kunden en tjänst som i huvudsak går ut på att avlasta kunden indrivning av fordringarna och betalningsrisken och därför bedriver en ekonomisk aktivitet.

Beträffande frågan om skatteplikt konstaterar domstolen att factoring har som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man. Vid bedömningen ska hänsyn ska tas till den aktuella transaktionens karaktär och denna har som huvudsakligt ändamål att driva in fordringar från tredje man och därmed ska den anses som en variant av det mer allmänna begreppet inkasso.

Enligt Skatteverkets tolkning uttalar sig domstolen endast om avgifterna som en kund får betala för factoringbolagets tillhandahållande av tjänster avseende kundfordringar i frågan om indrivning och övertagande av betalningsrisken. Avgifterna erläggs vid överlämnandet av kreditbeloppet och oberoende av om factoringbolaget senare köper de fakturor som förfallit till betalning eller inte. Eftersom domstolen anger att det saknas giltiga skäl för att rättfärdiga en skillnad mellan olika former av factoring drar Skatteverkat den slutsatsen att domstolen även vid fakturabelåning skulle anse nämnda avgifter som ersättning för indrivning av fordringar och därmed som ersättning för en skattepliktig tjänst. Slutsatsen bör därför bli att avgifter ska bedömas på samma sätt oavsett om det är fråga om fakturaköp eller fakturabelåning.

I domstolens prövning ingår inte den kredit, dvs. det lån, som factoringbolaget lämnar under tiden från det att de överlämnar beloppet och till och med 150 dagar efter att skulden har förfallit. För den tjänsten får kunden betala en ränta som beräknas på återförsäljarnas dagliga skuldsituationen till factoringbolaget.

Domen ger därmed utrymme för att även i fortsättningen vid fakturabelåning betrakta en del av åtagandet, beviljandet av kredit, som tillhandahållande av en tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 13 B d 1 i sjätte direktivet. En sådan bedömning förutsätter dock att karaktären och ändamålet med den transaktionen är att innehavaren av kundfordringarna erhåller en kredit.

Vid sådana fakturaköp då det inte finns något åtagande att tillhandahålla en administrations- och indrivningstjänst åt säljaren av kundfordringarna föreligger inget tillhandahållande av tjänster från factoringbolaget och därmed, enligt Skatteverkets uppfattning, inte någon ersättning att beskatta. Ett exempel på sådana situationer är när förfallna fakturor köps för endast en bråkdel av det nominella värdet. I dessa fall sker ingen avlastning av indrivning eller betalningsrisken.