SLP-underlag vid återbetalning av premie på grund av premiebefrielseförsäkring

1 Sammanfattning

Underlaget för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed när det gäller subjekt som är skattskyldiga för inkomstskatt.

Återbetalat premiebelopp på grund av en premiebefrielseförsäkring får reducera underlaget för särskild löneskatt. Detta gäller oavsett om återbetalning av premierna har skett under samma år som premieinbetalningarna gjordes, eller om återbetalningen har skett ett senare år.

2 Bakgrund och frågeställning

Livförsäkringar, såväl kapital- som pensionsförsäkringar, kan kombineras med premiebefrielseförsäkring. Premiebefrielseförsäkringen är en sjukförsäkring som skall betala livförsäkringspremien vid arbetsoförmåga. Premiebefrielseförsäkringen ger, efter viss karens, rätt till premiebefrielse vid nedsättning av arbetsförmågan till minst 50 % på grund av sjukdom eller olycksfall. Lägre procentsats, 25 %, förekommer i vissa bolag. Nedsättning av premien sker i förhållande till graden av arbetsoförmåga. En premiebefrielseförsäkring tillhör samma slag av försäkring (kapital- eller pensions-) som huvudförsäkringen.

När en person blir långvarigt arbetsoförmögen träder premiebefrielseförsäkringen i kraft, efter viss karenstid, och betalar den premie som försäkringstagaren själv skulle ha betalat. Premiebefrielsen "befriar" således försäkringstagaren från skyldigheten enligt försäkringsavtalet att betala vissa premier och försäkringsbolaget övertar betalningen så länge som försäkringstagaren är arbetsoförmögen. Det innebär att försäkringstagaren varken betalar premierna i fråga eller lyfter belopp från premiebefrielseförsäkringen.

I vissa fall kan den situationen inträffa att en försäkringstagare redan hunnit betala in ett antal premier på den försäkring som försäkringsbolaget, via premiebefrielseförsäkringen, ska stå för. I sådant fall återbetalas dessa premier.

I ett aktuellt fall betalar en arbetsgivare (aktiebolag) premier på en tjänstepensionsförsäkring för en anställd. Premierna ingår i underlaget för SLP. Den anställde har under året blivit sjuk. Arbetsgivaren har fått information om att den anställdes arbetsoförmåga omfattas av den till tjänstepensionsförsäkringen kopplade premiebefrielseförsäkringen, först efter det att han betalat in ett antal premier på försäkringen. Försäkringsbolaget har återbetalt tjänstepensionspremierna till arbetsgivaren.

Mot bakgrund av ovanstående har följande frågor ställts:

1. Ska SLP-underlaget beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed?

2. Får de återbetalda tjänstepensionspremierna reducera arbetsgivarens underlag för SLP?

Denna styrsignal ersätter skrivningen i Skatteverkets Handledning för beskattning vid 2004 års taxering, del 3 sid. 376. Där anges att ingen reducering av underlaget för SLP ska göras när det gäller återbetalda premiebelopp på grund av premiebefrielseförsäkring. Handledningen kommer att justeras i enlighet med denna styrsignal.

3 Gällande rätt m.m.

Av 1§ lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL) följer att den som utfäst en tjänstepension skall till staten betala särskild löneskatt med 24,26 procent på kostnaden för pensionsutfästelsen, beräknad enlig 2 §.

Vid beräkningen av beskattningsunderlaget skall bokföringsmässiga grunder tillämpas (2 § tredje stycket SLPL).

I 2 § första stycket SLPL finns ett schema över vilka poster som ska vara med i underlaget. Av första posten a) i schemat framgår att avgift för tjänstepensionsförsäkring ska ingå i SLP-underlaget.

Av 4 § SLPL framgår att termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

I RÅ 2002 not. 212 prövades frågan om en kommun skulle betala SLP för det år under vilket den enligt god redovisningssed skulle kostnadsföra pensionsförsäkringspremier för personalen eller om skattskyldigheten uppkom först för det år premierna hade betalats. Skatterättsnämnden, med instämmande av regeringsrätten, ansåg att löneskattens nära anslutning till bestämmelserna i 28 kap. IL innebar att beskattningstidpunkten i detta fall skulle inträffa först när premien betalades, trots att det kunde vara god redovisningssed att skuldföra pensionsutfästelserna tidigare.

Av RÅ 2000 not. 54 framgår att återbäring inte får reducera beskattningsunderlaget till SLP. Skatterättsnämndens motivering, i vilken RR instämde, var att det av 2 § SLP framgår vilka poster som ska ingå vid beräkningen av beskattningunderlaget och att avgift för tjänstepensionsförsäkring skall ingå i beskattningsunderlaget. Skatterättsnämnden menade att återbäringen inte hade ett sådant samband med kommande premiebetalningar att den kunde gå i avräkning mot dessa. Skatterättsnämnden ansåg inte heller att jämförelse kunde göras med sådan gottgörelse som utgår från pensionsstiftelse, och med hänsyn härtill fanns inte något stöd för att reducera beskattningsunderlaget med hänsyn till återbäringen.

Återbäring och SLP-underlag behandlas även i ett förhandsbesked beslutat den 10 februari 2003. Förhandsbeskedet gällde frågan om återbäring som skulle utgå i form av framtida premienedsättning på premiebefrielseförsäkring skulle få reducera SLP-underlaget. Skatterättsnämnden kom här fram till att företag som kommer att erhålla premiereducering på en premiebefrielseförsäkring ska redovisa nettopremien (premien efter reducering) i SLP-underlaget, dvs. det belopp som faktiskt kommer att faktureras bolaget. I detta fall hade nedsättningen av premierna skett på så sätt att ett försäkringsföretag överfört överskott till det försäkringsföretag som tillhandahöll premiebefrielseförsäkringen. Skatteverket har inte överklagat förhandsbeskedet.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed

SLPL hänvisar till bokföringsmässiga grunder när det gäller beräkning av underlaget för SLP. Däremot görs ingen hänvisning till god redovisningssed. Frågan är om detta har någon särskild betydelse. I förarbetena gjordes följande uttalande med avseende på denna bestämmelse (prop.1990/91:166 s. 46).

” En viss omständighet bör så lång möjligt påverka underlaget för den särskilda löneskatten på pensionskostnader under samma beskattningsår som den påverkar inkomsttaxeringen. Inkomsttaxeringen påverkas av de poster som skall ligga till grund för beräkningen av den särskilda löneskatten endast för dem som vid inkomsttaxeringen beskattas för inkomst av näringsverksamhet. Sådana skattskyldiga beräknar sina inkomster enligt bokföringsmässiga grunder. Underlaget för den särskilda löneskatten bör av praktiska skäl beräknas på i huvudsak samma sätt. Även andra skattskyldiga bör beräkna sitt underlag på samma sätt. Jag föreslår därför att alla skattskyldiga skall tillämpa bokföringsmässiga grunder vid beräkning av skatteunderlaget, varvid de poster som ingår i underlaget för den särskilda löneskatten skall redovisas enligt samma principer som vid inkomsttaxeringen.” Den materiella och taxeringstekniska koppling som råder mellan inkomstbeskattningen och den särskilda löneskatten har således lett till att man av praktiska skäl avsett att de faktorer som påverkar den särskilda löneskatten ska redovisas samma beskattningsår vid beräkning av underlaget för den skatten som vid inkomstbeskattningen.

I SLPL anges vidare att termer och uttryck som används i lagen ska ha samma betydelse som IL. I 14 kap. 2 § IL anges vad som menas med bokföringsmässiga grunder. Där anges att vid beräkningen av resultatet skall inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte annat är särskilt föreskrivet i lag. I förarbetena till IL (prop. 1999/2000:2 s. 175-178) diskuteras begreppet bokföringsmässiga grunder. Regeringen ansåg - med hänvisning till vad Lagrådet uttalade - att begreppet bokföringsmässiga grunder innebar att inkomster och utgifter inte ska redovisas med tillämpning av en kontantprincip utan hänföras till den period som de med tillämpning av företagsekonomiska principer belöper sig på. Till det kan läggas att rubriken till 14 kap. 2 § IL är "bokföringsmässiga grunder", och att paragrafen tar upp både frågan om bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Det finns därför enligt skatteverket goda skäl för slutsatsen att begreppet bokföringsmässiga grunder i IL innefattar att periodisering av inkomster och utgifter ska ske enligt god redovisningssed. Visserligen antyder rättsfallet RÅ 2002 not. 212 att bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed inte har den betydelse som förarbetena till SLPL anger. I detta rättsfall var det emellertid fråga om ett inkomstskattebefriat subjekt, en kommun, och inte som i aktuellt fall, ett inkomstskatteskyldigt aktiebolag. Skatteverket anser att denna dom inte har avseende på fysiska eller juridiska personer som är skattskyldiga för inkomstskatt och som redovisar inkomst av näringsverksamhet enligt bokföringsmässiga grunder.

Med hänsyn till ovanstående anser skatteverket att underlaget för särskild löneskatt ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed när det gäller subjekt som är skyldiga att betala inkomstskatt.

4.2 Får de återbetalda premierna reducera SLP-underlaget?

Skatteverket anser att återbetalda tjänstepensionspremier får reducera SLP-underlaget. Detta gäller oavsett om återbetalningen sker under samma år som det år då premierna har betalats, eller om en fordran har bokats upp i bokslutet och återbetalningen har skett ett senare år. I båda fallen bör aktiebolaget bokföra återbetalningen respektive fordran i bokslutet som en kostnadsreduktion. Kostnaden för avgift för tjänstepensionsförsäkring enligt schemat i 2 § SLPL blir betalda tjänstepensionspremier reducerat med återbetalda tjänstepensionspremier.

I RÅ 2000 not. 54 gällde frågan om återbäring ska få reducera SLP-underlaget. I nu aktuell fråga rör det sig inte om återbäring utan om återbetalning av premie. En direkt jämförelse med detta rättsfall kan därför enligt skatteverkets bedömning inte göras.

I vissa fall kan ett företag få information om att villkoren för premiebefrielseförsäkringen är uppfyllda först efter den tidpunkt då resultaträkningen och balansräkningen fastställts för det år då premierna ursprungligen betalades. Skatteverket anser att återbetalda premier ska få reducera SLP-underlaget även i detta fall. Återbetalda premier (alternativt uppbokad fordran) bör bokföras som en kostnadsreduktion. Kostnaden för avgift för tjänstepensionsförsäkring enligt schemat i 2 § SLPL är även i denna situation betalda tjänstepensionspremier reducerade med återbetalda tjänstepensionspremier. I detta fall kommer de återbetalda premiebeloppen att reducera ett annat års SLP-underlag, som avser kostnaden för andra försäkringspremier än de återbetalda. Det kan även påpekas att posten a) avgift för tjänstepensionsförsäkring i SLP-schemat (2 § SLPL) i denna situation skulle kunna bli negativ, eftersom den premieåterbetalning gällande en viss försäkring som minskar underlaget avseende andra försäkringar, kan uppgå till högre belopp än premierna för dessa andra försäkringar. Detta förändrar enligt Skatteverkets syn inte bedömningen.