Avdragsrätt för ingående skatt på förvärv för de anställdas privata bruk - direkt eller genom personalstiftelse

I skrivelsen ger Riksskatteverket (RSV) sin syn på frågan om avdragsrätt för ingående skatt på förvärv för de anställdas privata bruk om detta sker genom att företaget förvärvar tillgången eller om den förvärvas av en personalstiftelse.

1. Inledning

Med anledning av de slopade stoppreglerna i förutvarande punkt 14 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, har frågor uppkommit vad gäller företrädesvis fåmansföretags förvärv av olika slag av tillgångar som inte är avsedda att användas i företagets verksamhet som medför skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Samma gäller för de fall företaget avsatt medel i enlighet med bestämmelserna i lag (1967:351) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. för en företaget närstående personalstiftelses förvärv av sådana tillgångar, se förutvarande punkt 20 a av anvisningarna till 23 § KL, (jfr prop. 1999/2000:15 s 106 ff).

De nedan besvarade frågorna gäller om avdragsrätt för ingående skatt föreligger på förvärv avseende uppförande av byggnad och därtill kommande driftkostnader, förbättringskostnader m.m. i det fall byggnaden i fråga helt och hållet ska användas av ägarna eller de anställda som semesterbostad, antingen genom att företaget äger fastigheten eller genom att fastigheten förvärvas av en till företaget kopplad personalstiftelse. Samma frågeställning kan dyka upp om företaget anskaffar annan egendom som ska användas för personalens rekreation m.m., såsom t.ex. båtar. Även sådana tillgångar kan tänkas förläggas till personalstiftelser.

2. Allmänt om avdragsrätt för ingående skatt på förvärv

Huvudregeln om rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv återfinns i 8 kap. 3 första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Regeln innebär i huvudsak att den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående skatt på förvärv för den verksamhet som medför skattskyldighet. Med verksamhet avses enligt 1 kap. 7 § första stycket ML såväl hela verksamheten som en del av denna.

Tolkningen av ML:s regler om avdragsrätt ska göras mot bakgrund av det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), jfr RÅ 1999 not 282. Av artikel 17.2 framgår att rätt till avdrag för ingående skatt gäller för varor och tjänster som tillhandahålls av annan skattskyldig person i den mån varorna och tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner. Undantag från principen följer av artikel 17.3.

EG-domstolen har i bl.a. domen C-98/98, Midland Bank plc, konstaterat att artikel 17.2 ska tolkas så att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger.

Avdragsrätt för ingående skatt föreligger inte för förvärv av varor eller tjänster som helt och hållet är avsedda för privat bruk. Frågan om avdragsrätt för ingående skatt på förvärv av s.k. hemdatorer avsedda att användas av de anställda för privat bruk har varit föremål prövning i Regeringsrätten, RÅ 1999 ref 37 och RÅ 1999 not 176. Avdragsrätt för ingående skatt ansågs inte föreligga i dessa fall.

3. RSV:s bedömning

RSV anser att avdragsrätt för ingående skatt inte föreligger hos arbetsgivaren, t.ex. ett AB som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML, på dennes förvärv av varor och tjänster som hänför sig till byggnad, båt etc. som inte är förvärvad för den verksamhet som medför skattskyldighet utan som i stället är förvärvad för att användas för privat konsumtion av ägare och anställda. RSV:s uppfattning avser såväl de fall byggnaden, båten etc. i ett senare skede överlåts till en personalstiftelse som de fall tillgången blir kvar i AB:s ägo. Avdragsrätt för ingående skatt föreligger inte mot bakgrund av att den ingående skatten inte har någon direkt och omedelbar koppling till AB:s skattepliktiga transaktioner. Den ingående skatten är i stället direkt hänförlig till en tillgång som är avsedd att helt och hållet användas av ägarna eller de anställda för privat bruk. RSV anser vidare att avdragsrätten inte påverkas av om ägaren eller den anställde får nyttja tillgången kostnadsfritt, mot särskild avgift eller mot ett brutto- eller nettolöneavdrag eftersom en sådan låneverksamhet inte kan anses utgöra omsättning i en yrkesmässig uthyrningsverksamhet, jfr RÅ 1999 ref 37 och RÅ 1999 not 176.

Skatterättsnämnden anförde i RÅ 1999 ref 37 och RÅ 1999 not 176 att "avdragsrätten för ingående mervärdesskatt i GML (har) särskilt genom uttalanden i förarbetena starkt anknutits till avdragsrätten vid inkomstbeskattningen och således har avdragsrätt, om särskild reglering inte införts, gällt för konsumtion inom företagen. Vad som närmare har avsetts därmed är dock inte helt klart. Inte heller har praxis varit entydig. I förarbetena till nu gällande ML har några motsvarande uttalanden inte gjorts. I stället har det markerats att för avdragsrätt krävs att den ingående skatten hänför sig till förvärv i verksamheten och att varan eller tjänsten används eller förbrukas i denna." Regeringsrätten anslöt sig till nämndens bedömning och fastställde beslutet att avdragsrätt inte förelåg för ingående skatt.

Noteras kan att Regeringsrätten har fastställt ett förhandsbesked, R78 1:51 (RSV/FB Im 1978:1), i vilket ett bolag medgavs avdrag för ingående skatt när det i eget namn förvärvat möbler och annan utrustning till fritidsstugor som ägdes av en personalstiftelse. RSV anser dock att rättsfallet ska ses mot bakgrund av att frågan avsåg tillämpningen av lagen (1968:430, GML) om mervärdeskatt och avgörandet var inte heller föremål för en EG-rättslig prövning. Rättsfallet har därför, enligt RSV, inte någon verkan på den nu aktuella frågan.

För det fall att AB i stället låter en personalstiftelse i eget namn uppföra byggnaden eller förvärva tillgången och/eller ansvara för driftkostnader m.m. gäller följande beträffande avdragsrätten. RSV anser att personalstiftelsen inte har rätt till avdrag för ingående skatt på förvärven eftersom den är direkt hänförlig till en tillgång som ska användas av AB:s anställda. Någon direkt och omedelbar koppling mellan den ingående skatten på förvärven och skattepliktiga transaktioner finns således inte (jfr även RSV/FB Im 1986:7).