När upphör den frivilliga skattskyldigheten?

Inget frivilligt utträde

Den frivilliga skattskyldigheten upphör först när det inte längre finns förutsättningar för sådan skattskyldighet (9 kap. 6 § ML). Det ska vara fråga om omständigheter som faktiskt har inträffat. Den skattskyldige har alltså inte möjlighet att dessförinnan på egen begäran låta den frivilliga skattskyldigheten upphöra. Det finns ett undantag från detta vid fastighetsöverlåtelser, se nedan under överlåtelser.

Ändrad användning

Skattskyldigheten för uthyrning av lokaler i en fastighet upphör när fastighetsägaren eller annan hyresvärd övergår till att använda fastigheten för ett annat ändamål än för skattepliktig uthyrning eller annan upplåtelse (9 kap. 6 § första stycket 1 ML). Exempel på sådan ändrad användning är att en uthyrare tar lokalen i anspråk för egen verksamhet, att en skattskyldig hyresgäst flyttar och en skattefri hyresgäst i stället hyr samma lokal samt då en lokal börjar användas som bostad. Ett annat exempel är när en förstahandshyresgästs frivilliga skattskyldighet upphör. Även fastighetsägarens frivilliga skattskyldighet kan då upphöra. I vissa fall då en andrahandshyresgästs frivilliga skattskyldighet upphör kan både förstahandshyresgästens och fastighetsägarens skattskyldighet upphöra.

Det faktum att en hyresvärd medger sin hyresgäst hyresfrihet under en viss tid behöver inte innebära att det därigenom blir en ändrad användning av lokalen. Hyresfriheten är inte en ändrad användning om det finns affärsmässiga skäl för hyresvärden att tillfälligt inte ta ut någon ersättning samtidigt som avsikten är att hyresgästen ska återgå till att betala hyra framöver. Den frivilliga skattskyldigheten kan därför kvarstå i sådana fall.

Brand, rivning m.m.

Den frivilliga skattskyldigheten upphör om en byggnad eller en del av en byggnad i sin helhet förstörs eller rivs så att den inte längre kan användas (9 kap. 6 § första stycket 2 ML).

Enligt Skatteverkets uppfattning bör den frivilliga skattskyldigheten kvarstå om en byggnad endast delvis skadats, så att den där bedrivna verksamheten kan fortsätta efter reparation av byggnaden. Hyresvärden har i sådana fall avdragsrätt för den ingående skatten på reparationskostnaderna.

Outhyrda lokaler

Den frivilliga skattskyldigheten upphör inte enbart av den anledningen att en lokal står tom på grund av att en hyresgäst har flyttat ut. Om uthyraren har för avsikt att hyra ut en tom lokal till en hyresgäst som är skattskyldig enligt ML, bör frågan om den frivilliga skattskyldigheten ska upphöra eller inte prövas först vid den tidpunkt då lokalen används på nytt. Om uthyrning då sker till en hyresgäst med mervärdesskattefri verksamhet, eller i övrigt tas i anspråk för annat än verksamhet som kan medföra frivillig skattskyldighet, bör den frivilliga skattskyldigheten anses ha upphört vid den tidpunkt då den nya uthyrningen eller användningen börjar. Om det inträffar en annan händelse dessförinnan, t.ex. en ombyggnad för användning i mervärdesskattefri verksamhet eller som bostäder, bör den frivilliga skattskyldigheten däremot anses ha upphört när den händelsen äger rum.

Vidare anser Skatteverket att om det är sannolikt att den outhyrda lokalen inte ska användas i skattepliktig uthyrningsverksamhet i fortsättningen, bör den frivilliga skattskyldigheten upphöra då den uthyrning som grundade den frivilliga skattskyldigheten upphör.

Uppförandeskede

Den frivilliga skattskyldigheten kan även upphöra under ett uppförandeskede, d.v.s. innan en uthyrning eller annan upplåtelse har påbörjats. Skatteverket beslutar om upphörande i sådana fall. Skattskyldigheten upphör alltså inte med automatik.

Skatteverket får besluta om upphörande

Skatteverket får besluta att den frivilliga skattskyldigheten under ett uppförandeskede ska upphöra om det inte längre finns förutsättningar för sådan skattskyldighet (9 kap. 6 § andra stycket ML). Det kan t.ex. gälla fall där fastighetsägaren inte längre kan anses ha för avsikt att efter färdigställandet av byggnaden bedriva skattepliktig uthyrning. Omständigheterna ska då vara av sådan art att om de förelegat eller varit kända vid Skatteverkets beslut om frivillig skattskyldighet skulle något medgivande inte ha getts.

Enbart det faktum att någon skattepliktig uthyrning inte kommer till stånd omedelbart efter färdigställandet är inte skäl för att den frivilliga skattskyldigheten ska upphöra.

Det krävs inte för att skattskyldigheten ska kunna upphävas att fastighetsägaren i sin ansökan om frivillig skattskyldighet har lämnat oriktiga uppgifter. Möjlighet att besluta om att skattskyldigheten ska upphöra omfattar även fall då omständigheterna ändras efter det att Skatteverket medgav skattskyldighet. Det kan t.ex. vara så att fastighetsägaren under den tid byggnationen pågår ändrar planerna för denna till att – helt eller delvis – avse bostäder i stället för lokaler.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan ett beslut om upphörande av frivillig skattskyldighet under uppförandeskede avse såväl hel som del av fastighet.

Skatteverket får endast fatta ett sådant beslut under uppförandeskedet. Har fastigheten börjat hyras ut kan förhållandena dock vara sådana att skattskyldigheten kan upphöra på grund av t.ex. ändrad användning.

Överlåtelser

Enligt lagstiftaren ska en ny ägare till en fastighet ha en möjlighet att påverka om fastigheten ska omfattas av frivillig skattskyldighet eller inte (prop. 2013/14:1 s. 472). Det finns därför en möjlighet att låta den frivilliga skattskyldigheten upphöra vid överlåtelser. Detta gäller vid överlåtelser av både fastigheter, hyresrätter och bostadsrätter. Om inte denna möjlighet fanns, skulle skattskyldigheten inte kunna ses som frivillig för den nya ägaren eller innehavaren. Bestämmelserna om upphörande skiljer sig åt beroende på om objektet som överlåts omfattas av frivillig skattskyldighet under uppförandeskede eller inte. I båda fallen kan dock upphörandet avse såväl hela fastigheten som delar av den.

Den nya ägaren kan bli frivilligt skattskyldig för samma fastighet eller lokal efter tillträdet, även om skattskyldigheten har upphört i samband med överlåtelsen. Skattskyldigheten förutsätter då att hyran faktureras med mervärdesskatt eller att Skatteverket fattar beslut om uppförandeskede efter ansökan, se vidare om när den frivilliga skattskyldigheten börjar.

Skriftligt avtal före tillträdet

När en fastighet som inte omfattas av uppförandeskede överlåts kan den tidigare och den nya ägaren avtala om att skattskyldigheten inte ska övergå till den nya ägaren vid tillträdet. Ett sådant avtal måste vara skriftligt och ingås mellan parterna före tillträdesdagen för att den frivilliga skattskyldigheten ska upphöra (9 kap. 6 § fjärde stycket ML).

Dessa bestämmelser om möjligheten att skriftligt avtala om att skattskyldigheten ska upphöra vid den nya ägarens tillträde gäller också vid överlåtelser när Skatteverket har beviljat skattskyldighet under uppförandeskede, men där den skattepliktiga uthyrningen har påbörjats innan överlåtelsen.

Beslut om upphörande under uppförandeskede

Skatteverket måste fatta ett beslut om upphörande för att den frivilliga skattskyldigheten för en fastighet under uppförandeskede ska upphöra vid en överlåtelse. Här räcker det alltså inte med att parterna skriftligen avtalar om att skattskyldigheten ska upphöra. Bestämmelsen gäller under förutsättning att fastigheten överlåts under själva uppförandeskedet, d.v.s. innan den skattepliktiga uthyrningen har påbörjats. Skatteverket ska fatta ett sådant beslut om den tidigare och den nya ägaren gemensamt ansöker om detta före tillträdesdagen. Skattskyldigheten upphör då när den nya ägaren tillträder fastigheten (9 kap. 6 § tredje stycket ML).

Skatteverket anser att en ansökan om upphörande av skattskyldigheten ska ha kommit in till Skatteverket senast dagen före tillträdesdagen.

Att parterna gemensamt ska ansöka om skattskyldighetens upphörande har sin grund i att det är av vikt att båda är medvetna om de eventuella jämkningskonsekvenserna vid överlåtelsen.

Ändrad användning efter överlåtelsen

Om den nya ägaren omgående övergår till att använda fastigheten för annat ändamål än för skattepliktig uthyrning upphör den frivilliga skattskyldigheten vid överlåtelsen, trots att parterna inte har ingått ett skriftligt avtal eller ansökt om upphörande. Skattskyldigheten upphör då med anledning av ändrad användning (se ovan).

Kompletterande information

• I princip ska jämkning ske när den frivilliga skattskyldigheten upphör, se Särskilt om jämkning vid frivillig skattskyldighet för uthyrning.
• Administrativa bestämmelser om skyldigheten att i vissa fall anmäla till Skatteverket när den frivilliga skattskyldigheten upphör.
• Administrativa bestämmelser om skyldigheten att anmäla vissa fastighetsöverlåtelser.