Överlåtelse av projekteringsunderlag och vindkraftverk; mervärdesskatt

.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet ”Mervärdesskattefrågor vid överlåtelse av projekteringsunderlag och vindkraftverk”, 2011-06-20, dnr 131 428430-11/111.

1 Sammanfattning

Detta ställningstagande behandlar vad som enligt Skattverkets uppfattning gäller vid några vanligt förekommande omsättningar som avser sådana vindkraftverk/vindkraftsparker som klassificeras som medelstora eller stora anläggningar och för vilka det krävs anmälan eller tillstånd enligt miljöbalken eller regeringens tillstånd.

1.1 Överlåtelse av projekteringsunderlag för vindkraftverk

Om det i en överlåtelse av ett projekteringsunderlag ingår markupplåtelseavtal, utredningsmaterial, bygglov, miljötillstånd och nätanslutningsavtal anser Skatteverket att tillhandahållandet av markupplåtelseavtalet är en omsättning som är undantagen från skatteplikt. Överlåtelsen av bygglov och miljötillstånd får enligt Skatteverkets uppfattning anses som ett underordnat led i överlåtelsen av markupplåtelseavtalet och är därmed undantagen från skatteplikt. Omsättningen av övriga delar av projektet enligt förutsättningarna är skattepliktig. Ersättningen ska därför delas upp så att beskattningsunderlaget kan bestämmas. Om en gemensam ersättning betalas för tillhandahållandena ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

1.2 Överlåtelse av vindkraftverk innan det har tagits i drift

Enligt Skatteverkets uppfattning ska en överlåtelse av ett vindkraftverk mervärdesskatterättsligt anses som en överlåtelse av ett verksamhetstillbehör. Överlåtelsen av ett vindkraftverk som inte har tagits i drift är därmed skattepliktig.

Om det i överlåtelsen av ett vindkraftverk även ingår en överlåtelse av ett markupplåtelseavtal ska denna del mervärdesskatterättsligt bedömas för sig. Överlåtelse av miljötillstånd är ett underordnat led i överlåtelsen av markupplåtelseavtalet och ska därför bedömas på samma sätt som upplåtelsen av marken. Den del av överlåtelsen som avser markupplåtelseavtalet är undantagen från skatteplikt. Om en gemensam ersättning betalas för tillhandahållandena ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

1.3 Överlåtelse av vindkraftverk som har tagits i drift

När ett vindkraftverk som har tagits i drift överlåts och köparen i syfte att fortsätta driften även övertar de rättigheter och skyldigheter som är förenade med verksamheten är detta en sådan överlåtelse som är undantagen från skatteplikt. Skatteverket anser att överlåtelsen kan vara en sådan verksamhetsöverlåtelse som är undantagen från skatteplikt även om det endast är ett av vindkraftverken i en vindkraftspark som överlåts. Det förutsätter dock att allt som ingår i denna del av verksamheten överlåts och att köparen förvärvar vad som krävs för att driva verksamheten vidare självständigt.

Skatteverket anser att ett vindkraftverk har tagits i drift och används i verksamhet som medför skattskyldighet när det efter testdrift börjar användas för elproduktion.

Detta ställningstagande är en omarbetning av Skatteverkets ställningstagande 2011-06-20, dnr 131 428430-11/111. Omarbetningen beror på ett ändrat synsätt med anledning av utgången i ett förhandsbeskedsärende. Det nya synsättet gäller överlåtelse av ett vindkraftverk innan det har tagits i drift.

2 Frågeställning

Skatteverket har i ställningstagandet Mervärdesskattefrågor vid överlåtelse av projekteringsunderlag och försäljning av vindkraftverkdaterat 2011-06-20 (dnr 131 428430-11/111) gett sin syn på de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna vid överlåtelse av projekteringsunderlag och vindkraftverk. Den bedömning som gjordes var att en överlåtelse av ett vindkraftverk, innan det har tagits i bruk för elproduktion, är delvis en från skatteplikt undantagen omsättning av fastighet. Den delen som avser verksamhetstillbehör är en omsättning som inte är undantagen från skatteplikt.

Skatterättsnämnden har härefter bedömt att en överlåtelse av ett vindkraftverk är en i sin helhet skattepliktig omsättning av ett verksamhetstillbehör i form av en maskin (Skatterättsnämnden 2014-01-23, dnr 37-13/I).

Med hänsyn till Skatterättsnämndens beslut omarbetas det tidigare ställningstagandet. Det nya synsättet gäller överlåtelse av ett vindkraftverk innan det har tagits i drift.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagens bestämmelser

Med fastighet förstås vad som enligt jordabalken är eller tillhör en fastighet med undantag av s.k. industritillbehör. Till fastighet hör bl.a. byggnader och liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord (1 kap. 11 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML).

Det framgår vidare att med fastighet avses byggnader, ledningar, stängsel eller liknande anläggningar som för stadigvarande bruk anbragts i eller ovan jord och som tillhör annan än ägaren av jorden (1 kap. 11 § första stycket 2 ML).

Ett verksamhetstillbehör är en annan maskin, utrustning eller särskild inredning än industritillbehör, om den tillförts en sådan byggnad eller del av byggnad som är inrättad för annat ändamål än bostadsändamål och den anskaffats för att direkt användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten (1 kap. 12 § ML).

Omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av nyttjanderätt till fastigheter är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Från detta undantag görs dock vissa avsteg som framgår av 3 kap. 3 § ML. Ett sådant avsteg är att överlåtelse och upplåtelse av verksamhetstillbehör inte omfattas av undantaget utan är en skattepliktig omsättning.

Från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med en fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 §§ ML (3 kap. 25 § ML).

Vad som föreskrivs i fråga om verksamhet avser såväl hela verksamheten som del därav (1 kap. 7 § ML).

Vid gemensam ersättning för separata tillhandahållanden ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund för den del av omsättningen som ska beskattas och den del som är undantagen från skatt (7 kap. 7 § ML).

3.2 Mervärdesskattedirektivets bestämmelser

Leveranser efter första besittningstagandet av byggnader eller delar därav undantas från skatteplikt enligt rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Bestämmelser om detta återfinns i artikel 135.1 j samt artikel 12.1 a. Vidare får Sverige, på de villkor som gällde den dagen Sverige anslöt sig till EU, fortsätta att tillämpa undantag från skatteplikt för leveranser före första besittningstagandet av byggnader eller delar därav (artikel 380). Med byggnad avses varje anläggning som anbragts på eller i marken (artikel 12.2).

Vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe (artikel 19 första stycket). Artikel 19 tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster (artikel 29).

3.3 Högsta förvaltningsdomstolen

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat sig om den civilrättsliga bestämningen av s.k. industritillbehör i 2 kap. 3 § jordabalken, JB, (RÅ 1988 ref. 139).

”Som sådana tillbehör avses enligt sistnämnda lagrum utrustning i byggnad som inte är ägnad till stadigvarande bruk för byggnaden. Den närmare innebörden av sistnämnda uttryck ställer sig som framgår av förarbetena (prop. 1966:24 s. 89-92) olika beroende på karaktären hos en industribyggnad.

Om byggnaden är användbar för industriell verksamhet i allmänhet, skall endast utrustning som är så typisk att den är till nytta för varje industriidkare - oavsett den tillverkning som bedrivs – anses ägnad till stadigvarande bruk för byggnaden och därmed som tillbehör till denna. Övrig utrustning blir i sådant fall att hänföra till industritillbehör.

Är däremot en industribyggnad "skräddarsydd" för att passa till en särskild maskinell utrustning blir bedömningen en annan. Om det är uppenbart att byggnaden inte är åtminstone begränsat användbar inom annan industriell verksamhet än den aktuella, bör byggnaden i princip anses ha samma livslängd som verksamheten på platsen och därmed som den maskinella utrustningen. Detta leder till slutsatsen att man knappast kan undgå att betrakta den ifrågavarande utrustningen som tillbehör till byggnaden och alltså inte som industritillbehör.”

3.4 EU-domstolen

EU-domstolen har uttalat att för det fall en transaktion omfattar en rad delar och handlingar ska det först göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga. Detta för att kunna avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Varje transaktion ska i regel anses som fristående och självständig men en prestation får inte på ett konstgjort sätt delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Det är ett enda tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett är ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Det är dessutom fråga om ett enda tillhandahållande när en eller flera delar ska anses som det huvudsakliga tillhandahållandet, medan andra delar ska anses som underordnade. De underordnade tillhandahållandena ska skattemässigt behandlas på samma sätt som det huvudsakliga. Ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig, utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den huvudsakliga tjänst som säljaren tillhandahåller (de förenade målen C-497/09 Bog m.fl., punkterna 52-54).

I det fall ingen del kan anses underordnad en annan del i en enda sammansatt transaktion måste det avgöras vilken av delarna som ska anses bestämmande för transaktionen. Detta ska avgöras mot bakgrund av alla de omständigheter som kännetecknar tillhandahållandet (C-111/05, Aktiebolaget NN, punkterna 29 och 30).

Ett bedömt värde av de ingående delarna ska beaktas vid klassificeringen av transaktionen men ska i sig inte tillmätas någon avgörande betydelse (Aktiebolaget NN, punkten 37).

Vidare måste hänsyn tas till vilken del som är kvalitativt överordnad ur konsumentens synvinkel (Bog m.fl., punkten 62).

3.5 Skatterättsnämnden

Skatterättsnämnden har bedömt frågan om mervärdesskattekonsekvenser vid en överlåtelse av ett vindkraftverk innan det har tagits i drift (Skatterättsnämnden 2014-01-23, dnr 37-13/I). Som förutsättning i ärendet gällde att sökandebolaget ska uppföra ett vindkraftverk och överlåta det till en köpare. I överlåtelsen ingår fundament, torn, rotor, maskinhus, växellåda, generator och jordningskablage. Sökandebolaget ska vidare bl.a. överlåta markavtal i form av anläggningsarrende med fastighetsägaren till berörd fastighet, avtal med en vägsamfällighetsförening om nyttjanderätt till en viss väg, tillstånd enligt miljöbalken samt kompensationsavtal med markägare som har fastigheter nära vindkraftsparken. Sökandebolaget ska också anlägga en väg inom området.

Enlig Skatterättsnämnden kan sökandebolagets olika åtaganden i huvudsak hänföras dels till överlåtelsen av själva vindkraftverket, dels till överlåtelsen av rätten att nyttja marken där kraftverket står. Sistnämnda åtaganden som innebär att marken projekterats, anpassats och också förberetts i rättsligt avseende för en byggnation av vindkraftverk får enligt Skatterättsnämndens mening anses ha ett självständigt ekonomiskt värde för en köpare vid sidan om det ekonomiska värde som elkraftsproduktionen representerar för denne. Överlåtelsen av nyttjanderätten till marken och överlåtelsen av vindkraftverket ska därför mervärdesskatterättsligt bedömas var för sig.

När det gäller överlåtelsen av nyttjanderätten till marken framstår enligt Skatterättsnämndens mening anläggningsarrendet som den huvudsakliga prestationen och bl.a. anläggandet av väg, nyttjanderätten till väg, miljötillstånd och kompensationsavtal endast som medel för köparen att på bästa sätt tillgodogöra sig markupplåtelsen. Dessa åtaganden ska därför anses underordnade upplåtelsen av marken och mervärdesskatterättsligt behandlas på samma sätt som den skattefria överlåtelsen av arrendet.

Vad gäller den mervärdesskatterättsliga konsekvensen av överlåtelsen av själva vindkraftverket så uttalar Skatterättsnämnden att ett vindkraftverk består dels av en byggnad (fundament och torn) och dels av verksamhetstillbehör (maskinell utrustning). Båda delarna i överlåtelsen har enligt nämndens mening ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att försöka dela upp. Överlåtelsen av vindkraftverket ska därför ses som ett enda tillhandahållande i mervärdesskatterättslig mening. Elproduktionen och därmed maskinen framstår som mer betydelsefull för kundens behov än själva byggnadskonstruktionen av vindkraftverket. Med hänsyn härtill och till att turbinen utgör en mycket stor andel av den totala kostnaden bör bolagets sammansatta tillhandahållande av vindkraftverket mervärdesskatterättsligt behandlas som en överlåtelse av verksamhetstillbehör i form av en maskin. Överlåtelsen av vindkraftverket är därmed skattepliktig.

4 Bedömning

Detta ställningstagande behandlar vad som enligt Skattverkets uppfattning gäller vid några vanligt förekommande omsättningar som avser sådana vindkraftverk/vindkraftsparker som klassificeras som medelstora eller stora anläggningar och för vilka det krävs anmälan eller tillstånd enligt miljöbalken eller regeringens tillstånd.

4.1 Vindkraftverkets konstruktion

Ett vindkraftverk består dels av en byggnadskonstruktion och dels av maskinell utrustning. Byggnadskonstruktionen, d.v.s. fundament och torn, är en sådan byggnad som är fäst i marken och som omfattas av fastighetsbegreppet enligt 1 kap. 11 § ML. Byggnadskonstruktionen är skräddarsydd för den verksamhet som ska bedrivas, d.v.s. elproduktion. Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att den maskinella utrustningen som är tillbehör till en ”skräddarsydd” industribyggnad enligt JB inte är industritillbehör utan i stället ska anses som byggnadstillbehör (RÅ 1998 ref. 139).

Utrustning som tillhör en byggnad och som är byggnadstillbehör enligt JB kan anses som verksamhetstillbehör enligt 1 kap. 12 § ML. Det kan bli fallet om utrustningen tillförts fastigheten för att användas i en särskild verksamhet som bedrivs på fastigheten.

Skatteverket anser att vindkraftverkets utrustning, såsom generator, växellåda, rotor och vingar är verksamhetstillbehör enligt ML.

4.2 Överlåtelse av projekteringsunderlag för vindkraftverk

Det finns företag som projekterar för ett vindkraftverk med avsikten att överlåta projektet till en köpare som ska låta uppföra vindkraftverket och bedriva elproduktion. Förutsättningarna antas vara följande för detta ställningstagande. Lämplig plats är lokaliserad för att uppföra vindkraftverket, vindmätningar är utförda, markförhållandena är utredda och markupplåtelseavtal är ingånget, miljötillstånd och bygglov är meddelade samt nätanslutningsavtal har träffats. Utredningsmaterialet samt tillstånden och avtalen överlåts.

Genom att överlåta projektet upphör företaget inte med sin verksamhet att projektera för vindkraftanläggningar och köparen börjar inte sälja sådana tjänster. Köparens avsikt med förvärvet förutsätts vara att bedriva elproduktion, d.v.s. köparen gör förvärvet för att starta en helt annan verksamhet än den som säljaren bedriver. Förvärvet av projekteringsunderlag är inte heller tillräckligt för att bedriva elproduktion. Detta innebär att undantaget från skatteplikt för överlåtelse av tillgångar i samband med överlåtelse av verksamhet inte är tillämpligt.

Köparen övertar genom förvärvet ett pågående projekt med förberedelser för etablering av vindkraftverk på viss plats. I det som överlåts till köparen ingår en rad olika delar.

Enligt EU-domstolens praxis är utgångspunkten att varje transaktion ska ses som separat och självständig men att en prestation inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Företaget tillhandahåller köparen en rättighet till en fastighet (överlåtelse av markupplåtelseavtal). Företaget tillhandahåller också köparen utredningsmaterial, olika tillstånd och rättigheter för att köparen ska kunna uppföra ett vindkraftverk på plats och påbörja en elproduktion (överlåtelse av bl.a. bygglov, miljötillstånd och nätanslutningsavtal). Vad företaget på detta sätt tillhandahåller köparen kan inte anses utgöra ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande. Markupplåtelseavtalet ger köparen en rätt att använda marken för att uppföra ett vindkraftverk och får enligt Skatteverkets uppfattning anses ha ett självständigt ekonomiskt värde för köparen vid sidan av andra delar som ingår i projekteringen. I överlåtelsen av projekteringsunderlaget ingår även vissa andra delar som kan anses vara underordnade överlåtelsen av markupplåtelseavtalet. Tillhandahållandet av markupplåtelseavtalet är en omsättning som är undantagen från skatteplikt. Bygglov och miljötillstånd avser den fastighet som upplåts enligt arrendeavtalet och får enligt Skatteverkets uppfattning anses vara ett medel för köparen att på bästa sätt tillgodogöra sig markupplåtelsen. Överlåtelsen av bygglovet och miljötillståndet är därmed ett underordnat led i överlåtelsen av markupplåtelseavtalet och är därför undantagen från skatteplikt. Omsättningen av övriga delar i projekteringsunderlaget enligt förutsättningarna är skattepliktig. Ersättningen ska därför delas upp så att beskattningsunderlaget kan bestämmas. Om gemensam ersättning utgår för tillhandahållandena ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

4.3 Överlåtelse av vindkraftverk som inte har tagits i drift

Ett vindkraftverk består dels av en byggnadskonstruktion och dels av verksamhetstillbehör (maskinell utrustning). En överlåtelse av en byggnad är i sig undantagen från skatteplikt. En överlåtelse av verksamhetstillbehör är dock skattepliktig.

Skatterättsnämnden ansåg i förhandsbesked 2014-01-23 att överlåtelsen av själva vindkraftverket som sådant är ett enda tillhandahållande i mervärdesskatterättslig mening. Med anledning av nämnda förhandsbesked så gör Skatteverket nu en annan bedömning än vad som tidigare gjordes i ställningstagandet från 2011-06-20.

En överlåtelse av ett vindkraftverk möjliggör för en köpare att producera el. Hela vindkraftverket medverkar i denna produktion, såväl byggnadskonstruktionen som verksamhetstillbehören. Det går inte att säga att byggnadskonstruktionen är underordnad verksamhetstillbehören eller tvärtom. Båda delarna är jämställda vid överlåtelsen av vindkraftverket. För att klassificera transaktionen måste det därför bedömas vilken av delarna som är bestämmande för transaktionen. En faktor att ta hänsyn till vid klassificeringen av transaktionen är att ett vindkraftverk består till stor del av verksamhetstillbehör, bl.a. värdemässigt. Detta ska i sig inte ha någon avgörande betydelse. En annan faktor är den kvalitativa betydelsen som de ingående delarna har för köparen. Det som köparen efterfrågar är en möjlighet att producera el. Utifrån köparens behov framstår därför verksamhetstillbehören (den maskinella utrustningen) som mer betydelsefulla än själva byggnadskonstruktionen av vindkraftverket. Verksamhetstillbehören är ur köparens synvinkel kvalitativt överordnade byggnadskonstruktionen. Enligt Skatteverkets uppfattning ska därför en överlåtelse av ett vindkraftverk anses som en överlåtelse av ett verksamhetstillbehör. Överlåtelse av ett vindkraftverk som inte har tagits i drift är därmed skattepliktig.

Om det i överlåtelsen av ett vindkraftverk ingår en överlåtelse av ett markupplåtelseavtal ska denna del mervärdesskatterättsligt bedömas för sig. En rätt att använda marken där kraftverket står får anses ha ett självständigt ekonomisk värde för en köpare. Överlåtelse av miljötillstånd är ett underordnat led i överlåtelsen av markupplåtelseavtalet och ska därför bedömas på samma sätt som upplåtelsen av marken. Den del av överlåtelsen som avser markupplåtelseavtalet är undantagen från skatteplikt. Om en gemensam ersättning betalas för tillhandahållandena ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

4.4 Överlåtelse av vindkraftverk som tagits i drift

En omsättning av tillgångar i samband med att en verksamhet överlåts undantas från skatteplikt om köparen av verksamheten skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten.

En överlåtelse av en verksamhet föreligger när en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag överlåts. De överlåtelser som avses är sådana då köparen har för avsikt att driva vidare affärsrörelsen eller den del av företaget som har överförts och inte endast omedelbart avveckla verksamheten. Däremot uppställs det inget krav på att köparen före överlåtelsen har bedrivit samma slags ekonomiska verksamhet som säljaren. Bestämmelsen omfattar inte överföring enbart av tillgångar såsom försäljning av varulager.

Tillstånd för att driva ett vindkraftverk är normalt förenat med olika villkor. Dessa kan avse bullernivåer som inte får överskridas, bestämmelser om kontrollprogram och rätt att använda starkströmsledning för leverans av elkraft. När ett vindkraftverk som tagits i drift överlåts och köparen även övertar de rättigheter och skyldigheter som är förenade med verksamheten för att fortsätta driften är detta en sådan överlåtelse som är undantagen från skatteplikt. Skatteverket anser att överlåtelsen kan vara en sådan verksamhetsöverlåtelse som är undantagen från skatteplikt även om det endast är ett av vindkraftverken i en vindkraftspark som överlåts. Det förutsätter dock att allt som ingår i denna del av verksamheten överlåts och köparen förvärvar vad som krävs för att driva elproduktionsverksamhet vidare självständigt. Det förhållandet att köparen eventuellt levererar elkraft till nya kunder ska inte förändra bedömningen.

Skatteverket anser att ett vindkraftverk har tagits i drift och används i verksamhet som medför skattskyldighet när det efter testdrift börjar användas för elproduktion.