Skattepliktig el

När är el skattepliktig?

El som förbrukas i Sverige är skattepliktig om inte annat följer av 11 kap. 2 § LSE (11 kap. 1 § LSE). Det innebär att el som förbrukas utomlands inte är skattepliktig även om den framställs i Sverige.

Undantag från skatteplikt

El undantas i vissa fall från skatteplikt. Sådant som har betydelse för om el är skattepliktig eller inte är exempelvis hur elen framställs, var elen framställs, syftet med elförbrukningen och anläggningens installerade effekt.

När el som framställs från bränslen undantas från skatteplikt beskattas i stället de bränslen som används för elframställningen med energi- och koldioxidskatt, jfr 6 a kap. 1 § 7 LSE (jfr prop. 2015/16:1 s. 344).

El som framställts i mindre anläggningar och inte överförts till det koncessionspliktiga elnätet

El är, enligt 11 kap. 2 § första stycket 1 a–c LSE, inte skattepliktig om elen

1. har framställts i en anläggning med en sammanlagd installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt
2. har framställts av någon som förfogar över en sammanlagd installerad generatoreffekt av mindre än 100 kilowatt
3. inte har överförts till ett koncessionspliktigt nät.

För att undantaget från skatteplikt ska gälla måste alla förutsättningar (a–c) vara uppfyllda.

Installerad generatoreffekt

Av förarbetsuttalanden framgår att med installerad generatoreffekt bör avses generatorns märkeffekt, d.v.s. den effekt som generatorn är konstruerad för (jfr prop. 2015/16:1 s. 344).

Koncessionspliktigt nät

Med koncessionspliktigt nät avses ett ledningsnät som omfattas av nätkoncession som meddelats med stöd av 2 kap. ellagen (1 kap. 17 a § LSE).

El från vind, vågor, sol eller annan energikälla utan generator

Av 11 kap. 2 § andra stycket 1–3 LSE framgår att vad som anges i första stycket 1 a respektive b om den installerade generatoreffekten ska för el som framställs från

1. vind eller vågor, i stället motsvaras av 250 kilowatt installerad generatoreffekt
2. sol, i stället motsvaras av 500 kilowatt installerad toppeffekt
3. annan energikälla utan generator, i stället motsvaras av 100 kilowatt installerad effekt.

En solcellsanläggnings sammanlagda installerade toppeffekt

Vad som i 11 kap. 2 § LSE avses med en solcellsanläggnings sammanlagda installerade toppeffekt definieras inte i LSE. I författningskommentaren till bestämmelsen görs dock följande vägledande uttalande.

Effekten hos en solcellsmodul benämns "toppeffekt" eller "peak power" och anges i W_p (p=peak) eller på svenska W_t (t=topp). Denna mätenhet används inom solcellsindustrin som standardmått för den tekniska kapaciteten hos solcellsmoduler och uttrycker modulens nominella effekt som bestäms under standardiserade testförhållanden. En solcellsanläggnings kapacitet anges i kW_p (kW_t) eller MW_p (MW_t) och är summan av effekten hos de solcellsmoduler som finns i anläggningen (jfr prop. 2015/16:1 s. 345).

Eftersom det är summan av toppeffekten hos de solcellsmoduler som finns i en solcellsanläggning som utgör anläggningens sammanlagda installerade toppeffekt ska man inte ta hänsyn till växelriktarens effekt när man beräknar en solcellsanläggnings sammanlagda installerade toppeffekt. Man ska inte heller ta hänsyn till att de verkliga förhållandena avviker från de standardiserade testförhållandena, eftersom det är effekten under standardiserade testförhållanden som avses med toppeffekt.

El från olika energikällor ska läggas samman

När el framställs från olika energikällor ska de installerade effekterna läggas samman vid bedömningen av förutsättningarna i 11 kap. 2 § första stycket 1 a respektive b LSE. Vid sammanläggningen ska de effekter som anges i andra stycket först räknas om till motsvarande 100 kilowatt installerad generatoreffekt vid bedömningen av förutsättningarna i första stycket 1 a respektive b (11 kap. 2 § tredje stycket LSE).

Vid beräkningen av den sammanlagda installerade generatoreffekten som den som framställer elen förfogar över ska alla anläggningar räknas med. För den som t.ex. förfogar över ett reservkraftsaggregat ska alltså den effekten räknas med även om elen som framställs i reservkraftsaggregatet undantas enligt en annan punkt i 11 kap. 2 § LSE.

Exempel: omräkning och sammanläggning

En solcellsanläggning med en installerad toppeffekt om 500 kW_t och ett vindkraftverk med en installerad generatoreffekt om 250 kilowatt motsvarar var för sig den gräns om 100 kilowatt som gäller för annan installerad generatoreffekt. Det innebär att om en producent t.ex. förfogar över en solcellsanläggning med en installerad toppeffekt om 200 kW_t, motsvarar det 40 kilowatt annan krafts generatoreffekt (200/500 x 100 = 40). Om producenten dessutom förfogar över vindkraft med en installerad generatoreffekt om 200 kilowatt, motsvarar vindkraften 80 kilowatt (200/250 x 100 = 80). Den sammanlagda effekten som producenten förfogar över blir då 120 kilowatt (40 + 80), vilket alltså medför att elen från båda anläggningarna är skattepliktig (jfr prop. 2015/16:1 s. 345 där motsvarande exempel redovisas med siffror som motsvarar gränsvärdena i dåvarande lydelse av 11 kap. 2 § LSE).

En eller flera anläggningar?

Såväl mobila som fasta elproduktionsenheter kan anses utgöra en anläggning. Produktionsenheter som geografiskt och tekniskt är sammanhängande, exempelvis genom att dela generator eller som på annat sätt är sammanhängande, bör vid tillämpningen av undantaget ses som en enda anläggning och inte som flera anläggningar. Motsvarande synsätt bör gälla elproduktionsenheter utan generator. Bedömningen av om produktion ska anses ske i en eller flera anläggningar bör inte påverkas av avtalslösningar som leder till konstlade uppdelningar eller byten av ägandeform (jfr prop. 2015/16:1 s. 344).

Förekomsten av flera mätpunkter inom anläggningen bör inte påverka bedömningen (jfr prop. 2015/16:1 s. 300).

Rättsfall: tekniskt sett åtskilda produktionsenheter ska ses som olika anläggningar

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett mål avseende två tekniskt sett åtskilda produktionsenheter för solenergi, placerade på sammanbyggda huskroppar, förklarat att solcellsinstallationen ska anses bestå av två anläggningar. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är det inte tillräckligt att två produktionsenheter geografiskt sett är sammanhängande för att de ska betraktas som en enda anläggning (HFD 2023 ref. 52).

El som överförs till ett koncessionspliktigt elnät är skattepliktig

Undantaget gäller endast den el som förbrukas utan överföring till ett koncessionspliktigt nät. Om en del av den producerade elen matas in på ett elnät är den inmatade andelen av elen skattepliktig. Det är överföringen i sig som är avgörande för om elen är skattepliktig. Elen är alltså skattepliktig oavsett om utmatningen sker i syfte att elen ska överföras till en annan uttagspunkt på nätet, att utmatningen sker för att elen ska överlåtas med eller utan ersättning eller att utmatning sker av produktionstekniska skäl (jfr prop. 2015/16:1 s. 344).

El som överförs utan ersättning

El är inte skattepliktig om den till lägre effekt än 50 kilowatt utan ersättning överförts av en producent eller en nätinnehavare till en förbrukare som inte står i intressegemenskap med producenten eller nätinnehavaren (11 kap. 2 § första stycket 2 LSE).

En av förutsättningarna för detta undantag från skatteplikt är att elen överförs till förbrukaren utan att förbrukaren betalar någon ersättning för överföringen av elen eller för elen. Det har ingen betydelse om nätbolaget får ersättning från elproducenten för överföring av elen. Om en förbrukare får el utan att betala ersättning för elen men betalar nätavgift till nätbolaget för överföringen blir elen skattepliktig.

El som framställts och förbrukats på ett fartyg eller annat transportmedel

El som framställts och förbrukats på ett fartyg eller annat transportmedel är inte skattepliktig (11 kap. 2 § första stycket 3 LSE).

I brist på närmare anvisning av vad som avses med annat transportmedel får vägledning hämtas från ordets allmänspråkliga innebörd och begreppets innebörd i andra lagstiftningar. Med den utgångspunkten kan anordningar för förflyttning av gods eller personer anses utgöra transportmedel i den mening som avses i 11 kap. 2 § första stycket 3 LSE. Däremot kan anordningar för annat ändamål än förflyttning av gods eller personer inte anses utgöra ett sådant transportmedel.

El som förbrukats för framställning av el

El som förbrukats för framställning av el är inte skattepliktig (11 kap. 2 § första stycket 4 LSE).

Schablonmässig beräkning när den förbrukade elen ingår i uppmätt bruttoelproduktion

Skatteverket har utfärdat allmänna råd om schablonmässig beräkning i vissa fall (SKV A 2017:21). Av dessa allmänna råd framgår följande.

Om el som förbrukats för framställning av el ingår i uppmätt bruttoelproduktion bör andelen el som förbrukats för framställning av el beräknas schablonmässigt i följande fall, om inte annat visas.

• Om upphettad ånga driver en ångturbin som i sin tur driver en elgenerator och den återstående värmen i ångan efter ångturbinen nyttiggörs bör 1,5 procent av bruttoelproduktionen anses förbrukad för framställning av el. Om den återstående värmen i ångan efter ångturbinen inte nyttiggörs bör i stället 5 procent av bruttoelproduktionen anses förbrukad för framställning av el.
• För vattenkraft bör 1 procent av bruttoelproduktionen anses förbrukad för framställning av el.

Fördelningsmetod vid samtidig framställning av både el och värme som nyttiggörs

El som förbrukas för framställning av värme omfattas inte av undantaget från skatteplikt i 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE. I en process där både el och värme framställs samtidigt förbrukas viss el i sådana enheter eller för sådana aktiviteter som är avsedda för både elframställning och värmeframställning. Det saknas reglering i lagtext och vägledande uttalanden i förarbetena när det gäller hur fördelningen av denna gemensamma elförbrukning ska göras.

Vid gemensam elförbrukning för samtidig produktion av värme som nyttiggörs och skattepliktig el i en och samma process måste elförbrukningen fördelas. Skatteverket anser att det saknas stöd för att hävda att en viss fördelningsmetod då måste användas. Skatteverket anser att det är möjligt för den skattskyldiga att tillämpa t.ex. en meråtgångsmetod. En meråtgångsmetod kan utgå från den meråtgång av el som är nödvändig för att även kunna ta tillvara värme som uppkommer vid elproduktionen. Meråtgången av el hänförs då till framställning av värme, medan resterande del av den gemensamma elförbrukningen hänförs till framställning av el. Vid jämförelsen av elförbrukningen i fallet då värmen nyttiggörs med elförbrukningen i fallet då värmen inte nyttiggörs är utgångspunkten att samma mängd el framställs i båda fallen (Skatteverkets ställningstagande Skatt på energi - Hjälpkraftförbrukning vid kraftvärmeproduktion).

En meråtgångsmetod är i linje med ett avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen där fördelning av bränsle som förbrukats för samtidig produktion av värme och skattepliktig el hade betydelse för koldioxidskatteavdragets storlek. Det saknades reglering i lag av hur fördelningen av bränslet mellan produktion av el respektive värme skulle göras (RÅ 1992 ref. 99).

Ytterligare ett exempel på en metod som Skatteverket anser att den skattskyldiga kan tillämpa vid fördelningen är proportionering i förhållande till respektive energiproduktion. Denna metod kan vara aktuell att tillämpa t.ex. när det saknas tillräckligt underlag för att bedöma hur stor elförbrukningen skulle ha varit om värmen inte nyttiggjorts och meråtgångsmetoden därför inte är möjlig att tillämpa (Skatteverkets ställningstagande Skatt på energi - Hjälpkraftförbrukning vid kraftvärmeproduktion).

När det går åt mer el för att ta tillvara värme som uppkommer vid elproduktionen kan det inte anses rimligt att ingen del av den gemensamma elförbrukningen fördelas till framställning av värme. Under sådana förhållanden kan det vid tillämpningen av LSE därför inte godtas att hela den gemensamma elförbrukningen fördelas till framställning av el.

Fördelning av elförbrukning vid framställning av el och värme i en anläggning med ORC-enhet

Till en del fjärrvärmeanläggningar som ursprungligen inte är konstruerade för att framställa el har en s.k. ORC-enhet anslutits. I ORC-enheten framställs skattepliktig el och nyttiggjord värme samtidigt i en och samma ångbaserade process. Elförbrukningen i hetvattenpannan och fjärrvärmepumparna i en sådan anläggning är inte bara nödvändig för värmeframställningen i systemet för framställning av enbart värme, utan även för både el- och värmeframställningen i ORC-enheten.

El som förbrukats för framställning av el är enligt en undantagsbestämmelse i 11 kap. 2 § första stycket 4 LSE inte skattepliktig. Vid tillämpningen av denna undantagsbestämmelse behöver en skattemässig bedömning göras avseende elförbrukningen i hetvattenpannan och fjärrvärmepumparna. Skatteverket anser att följande ska gälla vid denna bedömning:

• Elförbrukningen ska fördelas mellan ORC-enheten och systemet för framställning av enbart värme.
• Den del av elförbrukningen som hänförts till ORC-enheten ska inte anses ha skett i en sådan enhet eller för en sådan aktivitet som är avsedd för framställning av enbart el eller enbart värme. Den delen av elförbrukningen ska i stället anses utgöra s.k. gemensam elförbrukning.
• Elförbrukningen i hetvattenpannan ska fördelas mellan ORC-enheten och systemet för framställning av enbart värme genom proportionering. Proportioneringen ska ske i förhållande till den värmeenergi som överförs från hetvattnet till ORC-enheten via förångaren respektive den värmeenergi som överförs från hetvattnet direkt till fjärrvärmekretsen.
• Elförbrukningen i fjärrvärmepumparna ska fördelas mellan ORC-enheten och systemet för framställning av enbart värme genom proportionering. Proportioneringen ska ske i förhållande till den värmeenergi som överförs till fjärrvärmekretsen via kondensorn i ORC-enheten respektive den värmeenergi som överförs från hetvattnet direkt till fjärrvärmekretsen.

Skatteverket anser att när värmen nyttiggörs genom att överföras till vattnet i ett lokalt värmenät i stället för till vattnet i ett fjärrvärmesystem, ska undantagsbestämmelsen tillämpas på motsvarande sätt som anges ovan. Den uppfattning som redovisas avseende elförbrukningen i fjärrvärmepumparna avser då i stället elförbrukningen i de pumpar som initialt pumpar ut vattnet i det lokala värmenätet.

El som framställts i ett reservkraftsaggregat

El är inte skattepliktig om den framställts i ett reservkraftsaggregat och inte har överförts till ett koncessionspliktigt nät (11 kap. 2 § första stycket 5 LSE).

Med reservkraftsaggregat menas ett aggregat som används för att framställa el vid avbrott i den ordinarie tillförseln av el från utomstående elleverantör eller för driftprov i sådant aggregat (jfr prop. 2015/16:1 s. 344).