Skattetillägg när underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte redovisats på blankett INK2

1 Sammanfattning

Fel i deklaration som ska lämnas den 1 november 2013 och senare

Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks om en uppgiftsskyldig felaktigt inte redovisat underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) i ruta 1.4 på blankett INK2 men samtidigt redovisat pensionskostnader i ruta 4.21. Oriktig uppgift har i dessa fall inte lämnats och skattetillägg får därför inte tas ut. Det innebär också att Skatteverket inte får efterbeskatta.

Den särskilda utredningsskyldigheten väcks inte om en uppgiftsskyldig på blankett INK2 redovisat ett belopp avseende personalkostnader i ruta 3.8, men inte har redovisat något belopp för pensionskostnader i ruta 4.21. Oriktig uppgift har lämnats och skattetillägg ska tas ut. Befrielse ned till en fjärdedel bör medges om det inte finns något som talar emot att underlåtenheten beror på ett enstaka misstag. Kan underlåtenheten inte ses som ett enstaka misstag bör skattetillägget istället sättas ned till hälften. I det enskilda fallet kan det bli aktuellt med ytterligare nedsättning. Så kan vara fallet om skattetillägget trots delvis befrielse skulle uppgå till ett mycket högt belopp.

Fel i deklaration till ledning för 2008-2011 års taxeringar

Även i de deklarationsblanketter som lämnas till ledning för 2008-2011 års taxeringar finns en ruta för särredovisning av pensionskostnader. Vad som sägs ovan under rubriken ”Deklaration som ska lämnas den 1 november 2013 ochsenare” ska därför tillämpas i sin helhet även vid dessa års taxeringar.

Fel i deklarationer till ledning för 2012-2013 års taxeringar

I de deklarationsblanketter som lämnas till ledning för 2012-2013 års taxeringar saknas ruta för särredovisning av pensionskostnader vilket innebär att någon särskild utredningsskyldighet inte kan uppkomma på det sätt som beskrivs ovan under rubriken ”Deklaration som ska lämnas den 1 november 2013 och senare”.

Har personalkostnader redovisats ska dock befrielse medges.

Övrigt

Ett redovisat belopp i ruta 2.32 eller 2.33 påverkar inte bedömningen av om skattetillägg ska tas ut.

Skatteverket har publicerat ytterligare ett ställningstagande som på annan grund handlar om befrielse från skattetillägg när en uppgiftsskyldig har underlåtit att redovisa underlag för SLP. Vid valet mellan dessa ställningstaganden ska frågan om befrielse först prövas enligt detta ställningstagande. Kan detta ställningstagande inte tillämpas ska frågan om befrielse prövas enligt Skatteverkets ställningstagande med dnr 131 666779–12/111.

2 Frågeställning

Aktiebolag, ekonomiska föreningar m.fl. ska på blankett INK2 lämna de uppgifter som behövs för beräkning av SLP.

Kan skattetillägg tas ut om det på blankett INK2 helt saknas uppgifter om underlag för SLP och det efter utredning visar sig att sådant underlag skulle ha redovisats?

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Särskild löneskatt på pensionskostnader

Den som utfäst en tjänstepension ska betala särskild löneskatt på kostnaden för pensionsutfästelsen (1 § lag om särskild löneskatt på pensionskostnader). Alla pensionskostnader ska inte ingå i underlaget för SLP. I bl.a. följande situationer ingår inte pensionskostnaderna i underlaget för löneskatt.

1. Den uppgiftsskyldige har utfäst pensioner till anställd personal men pensionslöftena är inte tryggade enligt 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL).
2. Den uppgiftsskyldige bedriver verksamhet med anställd personal i utlandet (verksamhet via utländsk filial) och personalen omfattas inte av svensk socialförsäkring. Även om den uppgiftsskyldige då har tryggat utfästa pensioner enligt 28 kap. 3 § IL ska pensionsförsäkringarna inte finnas med i underlaget för SLP, förutsatt att arbetet utförs utomlands av anställd personal som inte omfattas av svensk socialförsäkring.

3.2 Oriktig uppgift

En förutsättning för att ta ut skattetillägg är att Skatteverket kan göra mycket sannolikt att det lämnats en oriktig uppgift till ledning för egen beskattning. Om Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcks anses en oriktig uppgift inte lämnad. Se vidare Handledning Särskilda avgifter enligt taxeringslagen 2009, s. 45 ff.

Särskild utredningsskyldighet uppkommer om de uppgifter som lämnats till ledning för beskattningen är så ofullständiga eller oförenliga att behovet av ytterligare upplysningar framstår som uppenbart. Enbart omständigheten att den uppgiftsskyldiges redovisning avviker från det normala för uppgiftsskyldiga i samma situation behöver inte innebära att den särskilda utredningsskyldigheten väcks, se bl.a. RÅ 2004 ref. 75 och RÅ 2004 ref. 106. I nämnda rättsfall väcktes inte Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet, trots att deklarationsuppgifterna bara kunde vara riktiga vid ett fåtal och ovanliga situationer.

Högsta förvaltningsdomstolen har i två domar där underlag för SLP inte redovisats prövat om Skatteverket fått en särskild utredningsskyldighet.

Den första domen avsåg 1999 års inkomstdeklaration. Den uppgiftsskyldige hade i blankett INK2 redovisat kostnader för löner och andra ersättningar med ca 11 400 000 kr, pensionskostnader med ca 1 700 000 kr och kostnader för AMF- och ITP-avgifter med ca 400 000 kr. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det, mot bakgrund av redovisade uppgifter om pensionskostnader m.m., fick anses närmast uteslutet att Skatteverket inte skulle ha uppmärksammat avsaknaden av underlag för SLP. Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet hade därmed väckts och påfört skattetillägg undanröjdes (RÅ 2003 ref. 22).

Den andra domen avsåg 2000 års inkomstdeklaration. Den uppgiftsskyldige hade i blankett INK2 redovisats AMF-avgifter med ca 52 000 kr och pensionskostnader inklusive ITP-avgifter med ca 55 000 kr. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att omständigheterna var jämförbara med de i rättsfallet RÅ 2003 ref. 22 och undanröjde skattetillägget (RÅ 2004 not. 133).

3.3 Normalt tillgängligt kontrollmaterial

3.3.1 Taxeringsår 2012-2013 samt deklaration som ska lämnas den 1 november 2013 och senare

Skattetillägg får inte tas ut om ett fel kan rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial (49 kap. 10 § skatteförfarandelagen, SFL). Enligt förarbetena till SFL krävs för en sådan rättelse att kontrollmaterialet innehåller tillräckligt med information för att den oriktiga uppgiften ska kunna rättas utan utredning (prop. 2010/11:165 s. 942).

Om den oriktiga uppgiften inte kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket men det ändå av sådant material framgår att uppgiften är oriktig ska skattetillägg tas ut med 10 procent (49 kap. 12 § SFL, resp. 5 kap. 4 § andra stycket taxeringslagen, TL). Den oriktiga uppgiften ska framgå av kontrollmaterialet, däremot behöver inte felets omfattning framgå (prop. 2010/11:165 s. 946, prop. 1977/78:136 s. 197).

3.3.2 Taxeringsår 2008-2011

Skattetillägget ska beräknas efter 10 procent när den oriktiga uppgiften har rättats eller hade kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som har varit tillgängligt för verket före utgången av november taxeringsåret.

3.4 Befrielse

Vid bedömning av om skattetillägg ska tas ut ska Skatteverket på eget initiativ alltid beakta befrielsereglerna i 51 kap. 1 § SFL (5 kap. 14 § TL för 2008-2011 års taxeringar). Av bestämmelsen framgår att Skatteverket ska besluta om hel eller delvis befrielse från särskild avgift om det är oskäligt att ta ut avgiften med fullt belopp.

Efter införandet av SFL finns inte längre fasta nivåer för delvis befrielse. I förarbetena till SFL uttalas dock att befrielse till de nivåer som gällde enligt TL och skattebetalningslagen (SBL) i de flesta fall innebär en rimlig nyansering (prop. 2010/11:165 s. 477). Vid delvis befrielse bör därför även fortsättningsvis befrielse ges ned till hälften eller en fjärdedel. Om nedsättning till dessa nivåer inte ger ett rimligt resultat är det dock möjligt att sätta ned skattetillägget på annat sätt.

4 Bakgrund

4.1 Taxeringsår 2008-2011

Taxeringsåret 2008 justerades blankett INK2 på så sätt att de tidigare sex posterna för personalkostnader togs bort och ersattes av en ruta 3.8 för personalkostnader (inkl. pensionskostnader). Samtidigt infördes en ny ruta under ”Övriga uppgifter” - där den uppgiftsskyldige skulle särredovisa hur stor del av personalkostnaderna som var pensionskostnader.

4.2 Taxeringsår 2012 och 2013

Taxeringsåret 2012 justerades blankett INK2 återigen genom att rutan för pensionskostnader togs bort. Blanketten är i denna del utformad på samma sätt vid 2013 års taxering.

4.3 Räkenskapsår som ska deklareras november 2013 och senare

Inför beskattningen av räkenskapsår som ska deklareras november 2013 och senare har blanketten förändrats ännu en gång genom att rutan för särredovisning av pensionskostnader (4.21) har lagts tillbaka under ”Övriga uppgifter”.

5 Bedömning

5.1 Har oriktig uppgift lämnats?

En uppgiftsskyldig som felaktigt underlåter att redovisa underlag för SLP i ruta 1.4 på blankett INK2 har lämnat en oriktig uppgift, förutsatt att övriga lämnade uppgifter i deklarationen inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

5.1.1 Pensionskostnader har redovisats

5.1.1.1 Räkenskapsår som ska deklareras med början november 2013

I INK2 ingår eventuella pensionskostnader i avdraget för personalkostnader i ruta 3.8 i resultaträkningen. Om det i ruta 3.8 ingår pensionskostnader ska beloppets storlek anges under ”Övriga uppgifter” i ruta 4.21. Även om ett belopp för pensionskostnader särredovisats kan det i de situationer som nämns under avsnitt 3.1 vara riktigt att inte redovisa underlag för SLP.

I RÅ 2003 ref. 22 väcktes den särskilda utredningsskyldigheten av att den uppgiftsskyldige redovisat pensionskostnader m.m. i deklarationen. Utredningsskyldigheten väcktes alltså trots att den uppgiftsskyldiges redovisning kunde ha varit korrekt. I RÅ 2004 not. 133 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det räckte med att den uppgiftsskyldige redovisat pensionskostnader för att den särskilda utredningsskyldigheten skulle väckas. I båda rättsfallen var redovisade pensionskostnader uppdelade på två belopp; ena året på pensionskostnader respektive kostnader för AMF- och ITP-avgifter, andra året på pensionskostnader inklusive ITP- avgifter respektive AMF-avgifter.

Aktuell blankett INK2 har en delvis annan utformning än vid de i rättsfallen prövade taxeringsåren eftersom kostnader för pensioner inte längre är uppdelade på flera rutor. Frågan är om denna skillnad påverkar bedömningen av Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet.

Trots att pensionskostnader inte längre är lika specificerade på deklarationsblanketten, och trots att det finns ett fåtal situationer då pensionskostnader inte ska ingå i underlaget för SLP är det enligt Skatteverkets uppfattning osannolikt att inte någon del av redovisade pensionskostnader ska ingå i underlaget.

Skatteverkets bedömning är därför att den särskilda utredningsskyldigheten väcks om den uppgiftsskyldige på blankett INK2 redovisat pensionskostnader i ruta 4.21 men underlåtit att redovisa underlag för SLP. Någon oriktig uppgift anses inte lämnad i denna situation. Detta innebär att skattetillägg inte får tas ut. Skatteverket får inte heller efterbeskatta dessa år.

5.1.1.2 Taxeringsår 2008-2011

Vid 2008-2011 års taxeringar var blankett INK2 utformad på samma sätt som blanketten som ska användas för räkenskapsår som ska redovisas i november 2013 och senare. Enda skillnaden var att rutan för pensionskostnader hade olika nummer dessa år.

Det innebär att det inte finns någon anledning att göra en annan bedömning för dessa taxeringår än den som gjorts för räkenskapsår som ska redovisas i november 2013 (se avsnitt 5.1.1.1) vilket innebär att Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet har väckts om den uppgiftsskyldige felaktigt har underlåtit att redovisa ett underlag för SLP men samtidigt har lämnat uppgift om pensionskostnader i därför avsedd ruta. Skattetillägg får inte tas ut och Skatteverket får inte heller fatta beslut om att eftertaxera underlaget för SLP dessa år.

5.1.2 Enbart personalkostnader har redovisats

5.1.2.1 Taxeringsår 2008-2011 samt räkenskapsår som ska redovisas i november 2013 och senare

I det fall den uppgiftsskyldige har redovisat ett belopp avseende personalkostnader i ruta 3.8, men inte har särredovisat några pensionskostnader kan det vara riktigt av den uppgiftsskyldige att inte redovisa något underlag för SLP. Utöver de situationer som nämns i avsnitt 3.1 förekommer det också att anställda helt saknar pensionsrätt.

Det finns alltså situationer när det kan vara riktigt att inte redovisa underlag för SLP även om det finns redovisade personalkostnader. Förekomsten av personalkostnader innebär därför inte att Skatteverket direkt kan dra den slutsatsen att det finns pensionskostnader för vilka särskild löneskatt ska betalas.

Här är dessutom fråga om uppgifter som sammantagna i ännu högre grad innebär att uppgifterna kan vara riktiga; dels har personen inte redovisat pensionskostnader i därför avsedd ruta, dels har personen inte redovisat underlag för SLP i ruta 1.4.

Det är därför Skatteverkets uppfattning att enbart förekomsten av redovisade personalkostnader på blankett INK2 inte är tillräckligt för att väcka Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet. Oriktig uppgift har därför lämnats och skattetillägg ska tas ut.

Det kan i dessa fall finnas skäl för att ge delvis befrielse från skattetillägget (se avsnitt 5.3).

5.1.2.2 Taxeringsår 2012-2013

Under dessa år fanns ingen ruta för särredovisning av pensionskostnader på blankett INK2.

Har den uppgiftsskyldige inte lämnat några uppgifter om pensionskostnader till ledning för taxeringen är Skatteverkets uppfattning även i detta fall att oriktig uppgift har lämnats och det oberoende av om den uppgiftsskyldige har lämnat uppgift om personalkostnader i ruta 3.8.

Som framgår under avsnitt 5.1.2 kan det vara riktigt av den skattskyldige att inte redovisa något underlag för SLP varför den särskilda utredningsskyldigheten inte har väckts.

Det kan i dessa fall finnas skäl för att ge delvis befrielse från skattetillägget (se avsnitt 5.3).

5.1.3 Avsättningar redovisade i ruta 2.32 eller 2.33

Ett belopp i rutan 2.32, avsättningar för pensioner som tryggats enligt den s.k. tryggandelagen, innebär inte att den uppgiftsskyldige alltid ska redovisa underlag för SLP det aktuella året. Det är bara ökningen av avsättningen som är SLP-grundande och ökningen kan normalt inte utläsas av den aktuella deklarationen. Den särskilda utredningsskyldigheten väcks därför inte om det finns ett belopp redovisat i ruta 2.32.

Den särskilda utredningsskyldigheten väcks inte heller av ett belopp i ruta 2.33, övriga avsättningar för pensioner och liknande avsättningar, eftersom sådana avsättningar över huvud taget inte utgör underlag för SLP.

5.2 Kan den oriktiga uppgiften upptäckas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial?

För att Skatteverket ska kunna upptäcka en oriktig uppgift med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial krävs att felet klart framgår av kontrollmaterialet. En misstanke om fel är inte tillräckligt.

Föregående års deklaration är normalt tillgängligt kontrollmaterial.

Om den uppgiftsskyldige redovisat personalkostnader och underlag för SLP i föregående års deklaration stärks misstanken att underlag för SLP även ska redovisas aktuellt beskattningsår. Misstanken kan däremot inte anses innebära att det klart framgår att den uppgiftsskyldige lämnat en oriktig uppgift. Det är därför inte möjligt att rätta den oriktiga uppgiften med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial.

5.3 Finns grund för befrielse?

5.3.1 Personalkostnader redovisade i ruta 3.8

De omständigheter som särskilt ska beaktas vid bedömningen av om befrielse ska medges är följande.

• Underlåtenheten kan antas bero på ett förbiseende från den uppgiftsskyldiges sida. Det måste dock vara fråga om ett enstaka misstag. Har den uppgiftsskyldige gjort motsvarande fel vid tidigare års beskattningar kan det inte anses vara fråga om ett fel av misstagskaraktär.
• Även om deklarationen i sig inte väcker Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet väcker ändå redovisade personalkostnader en stark misstanke om att det finns fel i deklarationen om underlag för SLP inte redovisats. Detta minskar risken för skatteundandragande.

Skatteverkets uppfattning är därför att det normalt finns anledning att sätta ned skattetillägget till en fjärdedel av fullt belopp när personalkostnader har redovisats. Det förutsätter dock att det inte finns något som motsäger att det är fråga om ett enstaka misstag.

Om den uppgiftsskyldige har gjort ett likadant fel vid tidigare års beskattning bör skattetillägg normalt sättas ned till hälften.

Om skattetillägget ska sättas ned till annan nivå får bedömas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Vad som kan tala för ytterligare befrielse är att den oriktiga uppgiften trots befrielse till en fjärdedel skulle leda till ett mycket högt skattetillägg och att skattetillägget därför inte står i rimlig proportion till felets karaktär och övriga omständigheter i ärendet.

5.3.3 Avsättningar redovisade i ruta 2.32 eller 2.33

I dessa situationer saknas grund för befrielse eftersom redovisade belopp i dessa rutor saknar naturlig koppling till rutan för underlag för SLP.

Att enbart fylla i dessa rutor påverkar därför inte risken för skatteundandragandet och därför är det heller inte oskäligt med fullt skattetillägg.

5.4 Befrielse med stöd av detta ställningstagande eller med stöd av Skatteverkets ställningstagande med dnr 131 666779-12/111?

Skatteverket har publicerat två ställningstaganden som behandlar befrielse från skattetillägg när den uppgiftsskyldige har underlåtit att redovisa underlaget för SLP; detta ställningstagande och ett ställningstagande den 9 oktober 2012, ”Delvis befrielse från skattetillägg med tillämpning av skatteförfarandelagen när den skattetilläggsgrundande ändringen medför en avdragsrätt vid inkomstbeskattningen” (dnr. 131 666779-12/111).

Förutsättningarna för att tillämpa dessa ställningstaganden är olika. Ställningstagandet

den 9 oktober 2012 innebär att skattetillägget ska sättas ned till tre fjärdedelar i det fall rättelsen av underlaget för SLP samtidigt medför en avdragsrätt för löneskatten vid beskattningen.

När den uppgiftsskyldige felaktigt inte deklarerat underlaget för SLP är utgångspunkten att prövningen av befrielse först ska ske med stöd av detta ställningstagande.

Om befrielse inte kan ges med stöd av detta ställningstagande ska en prövning istället ske med stöd av ställningstagandet den 9 oktober 2012 (dnr. 131 666779-12/111).