Tjänstepension med anledning av tidigare offentlig tjänst och tillämpning av artikel 19 punkt 2 a i OECD:s modellavtal

1 Sammanfattning

Den del av en tjänstepension som betalas ut med anledning av tidigare arbete inom offentlig tjänst och som den anställde själv har fått placera hos valfri förvaltare omfattas av bestämmelserna i artikel 19 punkt 2 a) även om pensionen betalas ut från en ”privat” förvaltare. Det gäller när skatteavtalets artiklar om pension respektive offentlig tjänst överensstämmer med artikel 18 respektive 19 i OECD:s modellavtal.

2 Frågeställning

I flertalet av de skatteavtal som följer OECD:s modellavtal omfattas tjänstepensioner antingen av artikeln avseende pension, artikel 18, eller av artikeln avseende offentlig tjänst, artikel 19.

Fråga har ställts om vilken artikel som ska tillämpas på den delen av tjänstepensionen som den anställde själv har fått placera hos en valfri förvaltare när pensionen har sin grund i arbete inom offentlig tjänst men utbetalningen görs från en ”privat” förvaltare.

3 Gällande rätt m.m.

Arbetsgivare inom offentlig förvaltning avsätter varje månad pengar till arbetstagarens tjänstepension. Beroende på om arbetstagaren är statligt eller kommunalt anställd så gäller olika kollektivavtal för tjänstepensionen. Den s.k. ”avgiftsbestämda ålderspensionen” för anställda inom kommun, landsting, region, kommunförbund eller kommunalt företag regleras enligt KAP-KL. Statligt anställdas tjänstepensionsavtal, PA 03, kallar motsvarande placeringsbara pension för ”individuell ålderspension”.

Den anställde får själv välja vilken försäkringsgivare som ska förvalta pengarna och om de ska placeras i en traditionell pensionsförsäkring eller i en fondförsäkring. Det är den valda pensionsförvaltaren som betalar ut tjänstepensionen.

Artikel 18 respektive 19 punkt 2 a) i OECD: modellavtal lyder som följer:

Article 18

Pensions

Subject to the provisions of paragraph 2 of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.

Article 19

Government service

2. a) Notwithstanding the provisions of paragraph 1, pensions and other similar remuneration paid by or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof to an individual in respect of services rendered to that State or subdivision or authority shall be taxable only in that State.

Av punkten 5.2, kommentaren till artikel 19, framgår följande:

It should be noted that the expression ”out of funds created by” in subparagraph a) of paragraph 2 covers the situation where the pension is not paid directly by the State, a political subdivision or a local authority but out of separate funds created by a government body. In addition, the original capital of the fund would not need to be provided by the State, a political subdivision or a local authority. The phrase would cover payments from a privately administered fund established for the government body.

4 Bedömning

Av artikel 19 punkt 2 a) i modellavtalet kan utläsas att det krävs två förutsättningar för artikelns tillämpning. Här anges att pensionen ska betalas ”by or out of funds created by, a Contracting State or a political subdivision or a local authority thereof ….in respect of service rendered to that State.“ Uppfylls båda dessa förutsättningar ska beskattning ske endast i den staten.

Pensionstillgodohavandet ifråga har i sin helhet sin grund i den förmögenhetsmassa som bildats genom en offentlig arbetsgivares inbetalningar med anledning av den anställdes arbete i offentlig tjänst.

Skatteverket anser att uttrycket “paid by or out of funds created by” i artikel 19 punkt 2 a) inte bara omfattar den situation då pensionen betalas ut direkt från ett offentligt organ. Enligt Skatteverkets uppfattning omfattar uttrycket även de fall då den enskilde valt att placera pensionstillgodohavandet hos en ”privat” förvaltare vilken också betalar ut pensionen.

Ovanstående gäller när skatteavtalets artiklar om pension respektive offentlig tjänst överensstämmer med artikel 18 respektive 19 i OECD:s modellavtal.