Trädgårdstjänster - registrerat trossamfunds åtagande att utföra park- och trädgårdsskötsel

1 Sammanfattning

Registrerade trossamfunds åtagande att mot ersättning utföra skötsel av annans park eller trädgård är näringsverksamhet i inkomstskattelagens (1999:1229), IL, mening. En näringsverksamhet som endast består av externt tillhandahållen park- och trädgårdsskötsel omfattas inte av undantagen från skattskyldighet till inkomstskatt i 7 kap. 7 § andra stycket IL.

2 Frågeställning

Allmänna begravningsplatser anordnas och förvaltas vanligtvis av församling eller kyrklig samfällighet inom Svenska kyrkan enligt huvudregeln i 2 kap. begravningslagen (1990:1144). Den som har till uppdrag att anordna och hålla allmän begravningsplats är huvudman för begravningsplatsen (1 kap. 1 § begravningslagen).

Fråga har uppkommit om åtagande att mot ersättning utföra skötsel av annans park eller trädgård (trädgårdstjänster) är inkomstskattepliktig verksamhet enligt 7 kap. 7 § IL.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt huvudregeln i inkomstskattelagen är alla svenska juridiska personer obegränsat och oinskränkt skattskyldiga, dvs. skattskyldiga för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet (6 kap. 3 och 4 §§ IL). Vissa undantag finns. Bl.a. kan registrerade trossamfund, t.ex. församlingar i Svenska kyrkan - om vissa förutsättningar är uppfyllda - vara helt eller delvis undantagna från skattskyldighet till inkomstskatt, dvs. de är inskränkt skattskyldiga. Skattepliktig är endast inkomst av sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL, dvs. förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Till sådan verksamhet hör alltid innehav av bl.a. näringsfastigheter. Skattefria inkomster är bl.a. kapitalinkomster såsom kapitalvinster, räntor och utdelningar. Ett registrerat trossamfund är inskränkt skattskyldigt om det uppfyller fyra krav. Kraven avser ändamål, verksamhet, fullföljd och öppenhet. (7 kap. 7-14 §§ och 13 kap. 1-2 §§ IL; för närmare information om de fyra kraven se 7 kap. 8-13 §§ IL och Skatteverkets Handledning för stiftelser, ideella föreningar och samfälligheter m.fl.)

Om ett inskränkt skattskyldigt registrerat trossamfund är skattskyldigt för inkomst av näringsverksamhet är beroende av inkomstens karaktär. Om omsättningen i en näringsverksamhet till huvudsaklig del, ca 75 % (prop. 1999/2000:2, del 1, s. 505), eller mer avser verksamhet som är ett direkt led i ett trossamfunds främjande av sitt allmännyttiga ändamål eller som har annan naturlig anknytning till ändamålet eller verksamhet som av hävd utnyttjats som finansieringskälla för ideellt arbete, är all inkomst i näringsverksamheten skattefri. Om å andra sidan mer än ca 25 % av omsättningen saknar sådan karaktär är all inkomst i näringsverksamheten skattepliktig (7 kap. 7 § andra stycket IL). Vid denna s.k. huvudsaklighetsbedömning delas verksamheten upp i en eller flera självständiga näringsverksamheter utifrån den indelning i s.k. förvärvskällor som allmänt tillämpades före 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110, del 1, s. 579). I korthet innebär detta att verksamheter som har inre samband med varandra tillsammans bildar en självständig näringsverksamhet. Om en näringsverksamhet är skattepliktig eller skattefri bedöms separat för varje självständig näringsverksamhet.

Skatteverket har sedan tidigare intagit ståndpunkten att huvudmans skötsel av allmän begravningsplats är sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap. 1 § IL och att verksamheten i sig har naturlig anknytning till en församlings allmännyttiga ändamål (Skatteverket 2007-12-10, dnr 130 176097-05/111). Exempel på verksamheter som vanligtvis utgör näringsverksamhet och som kvalificerar för skattefrihet vid en huvudsaklighetsbedömning är förutom sådan förvaltning av begravningsplatser som bekostas av begravningsavgift enligt 9 kap. begravningslagen även ersättning för skötsel av gravar enligt s.k. blomstersmyckningsavtal och kyrkkaffe. Exempel på verksamheter som inte kvalificerar för skattefrihet är annan handel med blommor och utplanteringsväxter, begravningsbyråverksamhet, begravningskaffe och övrig serveringsverksamhet samt överloppsvärme från krematorieverksamhet. Vilka verksamheter som tillsammans bildar en självständig näringsverksamhet får bedömas från fall till fall.

4 Bedömning

Åtagande att mot ersättning utföra trädgårdstjänster på annans fastighet är verksamhet som vanligtvis bedrivs under rörelseartade former. Skatteverket anser därför att sådan försäljningsverksamhet i normalfallet utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL.

Ett åtagande att utföra trädgårdstjänster på annans fastighet utgör inte ett led i samfundets eller dess medlemmars religionsutövning. Skatteverket bedömer därför att sådana tjänster inte omfattas av reglerna om direkt led och annan naturlig anknytning. Verksamheten omfattas inte heller av bestämmelserna om hävdvunna finansieringskällor. Sammanfattningsvis innebär detta att externa park- och trädgårdstjänster i sig inte kvalificerar för skattefrihet.

Om ett åtagande att utföra trädgårdstjänster på annan fastighet ingår i samma näringsverksamhet som skötseln av den egna begravningsplatsen är beroende av flera faktorer. Bedömningen får göras med ledning av förhållandena i det enskilda fallet.

Exempel 1 Antag att den externa fastigheten är belägen intill begravningsplatsen och att verksamheten bedrivs med samma personal och utrustning som skötseln av begravningsplatsen.

I denna situation har de båda verksamheterna ett sådant internt samband att de ingår i samma självständiga näringsverksamhet.

Exempel 2 Antag att den externa fastigheten inte är belägen i anslutning till begravningsplatsen och att verksamheten bedrivs med annan personal och med annan utrustning.

I denna situation saknar de båda verksamheterna internt samband. De bildar därför varsin från varandra självständig näringsverksamhet.

Det förekommer att skötselåtagande ingår i en självständig näringsverksamhet (förvärvskälla) som även omfattar annan verksamhet, t.ex. skötsel av allmän begravningsplats. I sådant fall kan skötselåtagande omfattas av skattefrihet med stöd av en huvudsaklighetsbedömning. I de fall en självständig näringsverksamhet endast består av skötsel av egen allmän begravningsplats, gravskötsel och externa trädgårdstjänster innebär det många gånger att omsättningen i näringsverksamheten huvudsakligen kommer från sådan verksamhet som kvalificerar för skattefrihet enligt bestämmelserna i 7 kap. 7 § IL.