Redovisning av osäkra skattepositioner i årsredovisningen av företag som tillämpar internationella redovisningsstandarder

1 Sammanfattning

Vid redovisning av inkomstskatt i årsredovisningen ska företag som tillämpar internationella redovisningsstandarder tillämpa IAS 12 Inkomstskatter utifrån RFR 2 Redovisning för juridiska personer.

När det gäller vilka upplysningar som ska lämnas om osäkra skattepositioner framgår det av IAS 12 att företaget ska lämna information om eventualförpliktelser avseende skatter. Det innebär att upplysning ska lämnas om de osäkra skattepositioner som inte beaktats vid beräkningen av skattebeloppen i resultat- och balansräkningen. Några upplysningar ska dock inte lämnas om sannolikheten är ytterst liten för att den osäkra skattepositionen kommer att leda till ytterligare skattekostnad.

IAS 12 ger ingen närmare vägledning om hur osäkra skattepositioner ska beaktas vid beräkningen av skattebeloppen i resultat- och balansräkningen. Vägledning bör sökas i IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. En tillämpning av reglerna i IAS 37 på en osäker skatteposition innebär att den ska beaktas vid beräkningen om det är mer än 50 % sannolikhet att positionen kommer att leda till en ytterligare skattekostnad.

En osäker skatteposition ska således beaktas vid beräkningen av skattebeloppen i resultat- och balansräkningen när det är sannolikt (mer än 50 %) att skattepositionen kommer att leda till en ytterligare skattekostnad. I annat fall ska upplysning lämnas i årsredovisningen såvida sannolikheten inte är ytterst liten för att skattepositionen leder till ytterligare skattekostnad.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit hur osäkra skattepositioner ska redovisas i årsredovisningen av företag som tillämpar internationella redovisningsstandarder.

Begreppet "osäkra skattepositioner" (uncertain tax positions) syftar på transaktioner eller balansposter där det finns en osäkerhet i den inkomstskattemässiga bedömningen. Vanligtvis är det fråga om osäkerhet i tolkningen eller tillämpningen av skatteregler. Begreppet osäkra skattepositioner eller något motsvarande begrepp förekommer inte uttryckligen i den svenska lagstiftningen eller i normgivning på redovisningsområdet i Sverige. Utomlands förekommer dock begreppet i varierande omfattning.

Med en skatteposition avses den position/ståndpunkt som företaget har intagit i en redan inlämnad inkomstdeklaration eller förväntas inta i en kommande deklaration, och som påverkar beräkningen av aktuella eller uppskjutna skattefordringar och skatteskulder. Det handlar om den skattemässiga bedömningen av exempelvis icke skattepliktiga intäkter, kostnadsavdrag, internprissättning, omstruktureringar och skatteupplägg.

Med osäkerhet i skattepositionen avses osäkerheten i huruvida skattepositionen håller för en prövning av skattemyndighet och domstolar.

Redovisningsfrågan är hur osäkerheten i skattepositionen ska beaktas i årsredovisningen.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt den s.k. IAS-förordningen (förordning 1606/2202/EG) ska alla noterade företag (företag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad i en medlemsstat) fr.o.m. 2005 upprätta sina koncernredovisningar med tillämpning av de internationella redovisningsstandarder som har antagits för tillämpning inom EU. De standarder som åsyftas är de som getts ut av International Accounting Standard Board (IASB). Enligt svenska regler ska de International Financial Reporting Standards och International Accounting Standards (IFRS/IAS) som tillämpas i koncernredovisningen också tillämpas av moderföretaget. Övriga företag i koncernen får men behöver inte tillämpa internationell redovisning. Tillämpningen av IFRS/IAS i juridisk person sker genom RFR 2, Redovisning för juridiska personer, från Rådet för finansiell rapportering. RFR 2 innehåller undantag från och tillägg till IFRS/IAS i de fall dessa strider mot svensk lag eller skulle leda till en beskattningssituation som avviker från den som gäller för andra svenska företag eller att det finns andra tungt vägande skäl.

Även icke-noterade företag får upprätta koncernredovisning med tillämpning av internationella redovisningsstandarder. I så fall ska också moderföretaget tillämpa dessa i årsredovisningen genom RFR 2. Övriga koncernföretag kan välja mellan internationell redovisning och inhemsk normgivning.

Det är i första hand den internationella redovisningsstandarden IAS 12 Inkomstskatter som kommer ifråga vid redovisning av osäkra skattepositioner. Standarden ska tillämpas i koncernredovisningen och i årsredovisningen med den anpassning till svenska förhållanden som anges i RFR 2, Redovisning för juridiska personer.

När det gäller vilka upplysningar som ska lämnas i finansiella rapporter om osäkra skattepositioner har IAS 12 en direkt hänvisning till IAS 37 Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. I avsnittet om Upplysningar (p. 88) i IAS 12 anges att ett företag ska lämna information om eventualförpliktelser och eventualtillgångar avseende skatter i enlighet med IAS 37. Det anges att sådana förpliktelser och tillgångar exempelvis kan uppstå vid pågående skattetvister.

En förpliktelse som inte uppfyller kraven för att tas in i balansräkningen betecknas i IAS 37 som en eventualförpliktelse (p. 10) och definieras enligt följande:

• en möjlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser och vars förekomst kommer att bekräftas endast av att en eller flera osäkra framtida händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir, eller
• en befintlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser, men som inte redovisas som skuld eller avsättning eftersom
• det inte är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen, eller
• förpliktelsens storlek inte kan beräknas med tillräcklig tillförlitlighet.

Företaget ska för varje slag av eventualförpliktelse, såvida inte sannolikheten för en reglering av förpliktelsen är ytterst liten, som upplysning lämna en kortfattad beskrivning av dess karaktär och, där det är praktiskt möjligt,

• en uppskattning av dess finansiella effekt,
• en indikation om osäkerheten beträffande beloppet eller tidpunkten för dessa utflöden, och
• möjligheten att eventuell gottgörelse erhålls (p. 86).

Till skillnad från upplysningskraven innehåller dock IAS 12 inga närmare bestämmelser om hur osäkra skattepositioner ska beaktas vid beräkningen av skatteskulder och skattefordringar i resultat- och balansräkningen. Det anges (p. 46) att aktuella skatteskulder och skattefordringar som är hänförliga till aktuell eller tidigare perioder ska värderas till vad som enligt företagets bedömning ska erläggas till respektive erhållas från skattemyndigheten. När det gäller uppskjutna skatteskulder och uppskjutna skattefordringar ska värderingen baseras på hur företaget per rapportperiodens slut förväntar sig att återvinna eller reglera det redovisade värdet för motsvarande tillgång eller skuld (p. 51). Det finns dock ingen vägledning, vare sig för aktuella eller uppskjutna skattefordringar och skatteskulder, hur osäkerhet ska påverka balansgillheten och beloppsbestämningen. Ett undantag finns för uppskjuten skattefordran som hänför sig till underskottsavdrag eller andra framtida skattemässiga avdrag. En sådan fordran ska endast redovisas i den utsträckning det är sannolikt att avdraget kan avräknas mot överskott vid den framtida beskattningen.

Av IAS 8, Redovisningsprinciper, ändringar i uppskattningar och bedömningar samt fel, framgår hur företagsledningen ska agera när en IFRS/IAS inte ger tillräcklig vägledning i en viss fråga. Företaget ska utveckla och tillämpa en redovisningsprincip som leder till information som är relevant och tillförlitlig. Härvid ska beaktas bestämmelser i standarder om liknande och relaterade frågor. Vidare ska beaktas de definitioner och kriterier för redovisning rörande värdering av tillgångar, skulder, intäkter och kostnader som finns i IASB:s Föreställningsram för utformning av finansiella rapporter. (IAS 8, p. 10 och 11)

Den standard som närmast kommer ifråga för ytterligare vägledning i hur osäkra skattepositioner ska värderas i redovisningen är IAS 37 (direkt hänvisning i IAS 12 till IAS 37 finns också som nämnts ovan vad gäller kravet på upplysningar).I IAS 37 definieras skillnaden mellan skuld, avsättning och eventualförpliktelse i redovisningen. En skuld är en befintlig förpliktelse som härrör från inträffade händelser och vars reglering förväntas medföra ett utflöde från företaget av resurser som utgör ekonomiska fördelar. En avsättning är en skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp. En avsättning ska redovisas i balansräkningen när företaget har en befintlig förpliktelse som en följd av en inträffad händelse, det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen, och en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras (p. 14).

I detta sammanhang bör också väsentlighetsprincipen beaktas. Allmänt gäller att den information som lämnas i finansiella rapporter ska vara relevant för användarna som beslutsunderlag. Informationens relevans påverkas av dess karaktär och dess väsentlighet. Information är väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka de beslut som användaren fattar på basis av informationen i de finansiella rapporterna. Vid bedömningen huruvida en post är väsentlig så är beloppets relativa storlek ofta av avgörande betydelse.

 

4 Bedömning

Skatteverket gör följande bedömning.

Svenska företag som tillämpar internationella redovisningsstandarder i årsredovisningen ska, när det gäller redovisning av inkomstskatt, tillämpa IAS 12 Inkomstskatter utifrån RFR 2 Redovisning för juridiska personer.

När det gäller vilka upplysningar som ska lämnas om osäkra skattepositioner har IAS 12 en direkt hänvisning till IAS 37Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar. Enligt IAS 37 ska upplysning lämnas om en befintlig förpliktelse för vilken någon avsättning inte gjorts i balansräkningen. En osäker skatteposition får anses som en befintlig förpliktelse genom att företaget bedriver skattepliktig verksamhet. Några upplysningar ska dock inte lämnas om sannolikheten är ytterst liten för att förpliktelsen kommer att regleras.

IAS 12 ger dock ingen vägledning för hur osäkra skattepositioner ska beaktas vid beräkningen av skattebeloppen i resultat- och balansräkningen. Vägledning får därför sökas i annan normgivning, vilket närmast är IAS 37 som innehåller regler om hur redovisning ska ske under osäkerhet. En förpliktelse ska tas in i balansräkningen om den uppfyller följande tre krav:

• definitionen på skuld (existens)
• sannolikt utflöde av resurser 
• tillförlitlig beräkning

När det gäller osäkra skattepositioner får det första kravet - existens - anses uppfyllt genom att företaget bedriver skattepliktig verksamhet. Sannolikheten för ett utflöde av resurser (ytterligare skattekostnad) innebär att det ska vara mer än 50 % sannolikhet att den osäkra skattepositionen kommer att leda till en ökad skattekostnad. Det förutsätts i normalfallet att en tillförlitlig beräkning kan göras av den ytterligare skattekostnad som den osäkra skattepositionen leder till.

En osäker skatteposition ska således beaktas vid beräkningen av skattebeloppen i resultat- och balansräkningen när det är sannolikt (mer än 50 %) att skattepositionen kommer att leda till en ytterligare skattekostnad. I annat fall ska upplysning lämnas i årsredovisningen såvida sannolikheten inte är ytterst liten för att skattepositionen leder till ytterligare skattekostnad.

En restriktion för vilken information som ska lämnas i finansiella rapporter finns dock. Den ska vara relevant för användarna som beslutsunderlag. Informationens relevans påverkas av dess karaktär och dess väsentlighet.