Premiedelen av kapitalunderlaget för en utländsk kapitalförsäkring

1 Sammanfattning

En premieinbetalning ska anses ha skett när ett utländskt försäkringsbolag på uppdrag av en försäkringstagare till en hos bolaget tecknad kapitalförsäkring tar upp ett lån och överför medel till försäkringen oaktat om medlen tas i anspråk för att investera i värdepapper eller lämnas som säkerhet vid options- eller terminsaffärer. Detsamma gäller när aktier som blankats överförs till försäkringen. Den skuld som samtidigt antecknas i försäkringsdepån ska inte reducera premieinbetalningen och därmed inte heller premiedelen av kapitalunderlaget.

2 Frågeställning

Sedan 1 januari 2012 gäller ändrade regler för beskattning av kapitalförsäkringar vilka innebär att premier som betalas in under beskattningsåret ska läggas till det s.k. kapitalunderlaget. Med anledning härav har Skatteverkets syn efterfrågats på hur nedan beskrivna transaktioner ska anses påverka premiedelen av kapitalunderlaget när det gäller utländska fond- eller depåförsäkringar. Kännetecknande för den typen av försäkringsprodukter är att försäkringstagaren själv bestämmer hur inbetalda premier ska investeras och bär placeringsrisken.

Typfall 1

Ett utländskt försäkringsbolag tar upp kredit, exempelvis i en närstående bank, och försäkringstagaren går i borgen för försäkringsbolagets betalningsskyldighet gentemot kreditgivaren. Kreditutrymmet tas i anspråk på försäkringstagarens initiativ när denne lägger en order om att genomföra en affär. De upplånade medlen förs in och en skuld antecknas i försäkringsdepån, varmed värdet på tillgångar och skulder i depån förblir oförändrat. Därefter tas de upplånade medlen i anspråk för att finansiera anskaffningen av värdepapper.

Typfall 2

En blankningsaffär görs via en utländsk kapitalförsäkring vilket innebär att försäkringsbolaget formellt sett agerar som blankare och på uppdrag av försäkringstagaren lånar upp aktier och för in dem i försäkringsdepån samtidigt som en skuld antecknas i depån motsvarande aktiernas värde (steg 1). Därefter säljs aktierna och likvida medel kommer in i depån (steg 2). Skulden finns kvar i försäkringsdepån så länge de lånade aktierna inte har återlämnats till utlånaren (steg 3).

Typfall 3

Ett utländskt försäkringsbolag utfärdar på uppdrag av försäkringstagaren aktieindexoptioner eller ingår avtal om aktieindexterminer. Portföljen i försäkringsdepån ligger till grund för kreditlöfte hos en bank. Kreditutrymmet är kopplat till ett konto som hör till försäkringen. I samband med utfärdandet av aktieindexoptioner eller ingåendet av avtal om aktieindexterminer lämnas säkerhet genom att kreditutrymmet utnyttjas på försäkringstagarens initiativ och de upplånade medlen förs in på ett konto i försäkringsdepån och en skuld antecknas i försäkringsdepån. Lånet återbetalas före utgången av beskattningsåret.

Frågan är om de medel (kontanter eller aktier) som i typfallen ovan tillskjuts försäkringen genom upplåning ska anses utgöra premieinbetalning vid tillämpning av de nya reglerna i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel (1990:661), AvPL, och i så fall med vilket belopp.

I detta ställningstagande gör Skatteverket ingen prövning av huruvida sparprodukterna enligt ovan kan anses uppfylla de krav som i skatterättslig praxis ställts på försäkringsprodukter.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 2 § första stycket 7 AvPL är obegränsat skattskyldiga som under beskattningsåret innehaft en kapitalförsäkring som är meddelad i en försäkringsrörelse som inte bedrivs från ett fast ställe i Sverige skattskyldiga till avkastningsskatt. Skatten beräknas på ett schablonmässigt fastställt skatteunderlag. Till grund för skatteunderlaget ligger ett kapitalunderlag som såvitt här är aktuellt utgörs dels av värdet av försäkringen vid beskattningsårets ingång (3 a § AvPL), dels av värdet av de sammanlagda premier som har betalats till försäkringen under beskattningsåret. Vid beräkningen av detta senare värde ska premier som betalats under den andra halvan av beskattningsåret beräknas till halva värdet (3 b § AvPL).

Bestämmelsen i 3 b § AvPL har tillkommit efter förslag i prop. 2011/12:1 i syfte att så långt möjligt göra beskattningen av kapitalförsäkringar neutral i förhållande till beskattningen av investeringssparkonton och därigenom även motverka den s.k. ettårsproblematiken (prop. 2011/12:1 s. 363). Med ettårsproblematiken avses möjligheten att undvika beskattning av sparande i kapitalförsäkring genom att kapitalunderlaget vid ingången av beskattningsåret minskar till följd av att försäkringen återköps strax före årsskiftet, varefter en ny premieinbetalning görs med samma belopp.

På s. 367 i prop. 2011/12:1 uttalas att med premieinbetalningar avses alla överföringar som sker från försäkringstagaren till försäkringen oavsett om det sker i form av inbetalningar av kontanter eller genom att tillgångar, t.ex. aktier, tillförs försäkringen. På s. 531 i samma proposition framgår att det får anses följa av att uttrycket premier används i lagtexten att insättningar till försäkringen i form av ränta, utdelning eller annan avkastning på kapitalunderlaget som försäkringsgivaren har tilldelad försäkringen inte ska öka kapitalunderlaget.

4 Bedömning

Typfall 1

I detta fall sker insättningar till försäkringen genom att försäkringsbolaget lånar upp medel i en bank och överför dessa medel till försäkringsdepån. Affären initieras emellertid av försäkringstagaren och sker därmed på dennes uppdrag. Det är försäkringstagaren som äger försäkringen och som i egenskap av avtalspart ytterst måste anses ha en förpliktelse gentemot försäkringsbolaget att erlägga vederlaget för försäkringen i form av premier. Enligt Skatteverkets uppfattning ska således den överföring av de upplånade medlen till försäkringsdepån som på uppdrag av försäkringstagaren verkställs av försäkringsbolaget anses utgöra en premieinbetalning och inte sådan avkastning som avses i ovan återgivet förarbetsuttalande. Att depån även tillförs skuldposter förtar inte inbetalningarna karaktären av premier. Av bestämmelsen i 3 b § AvPL framgår inte heller att några skuldposter ska avräknas varför premieinbetalningen ska medräknas i kapitalunderlaget utan att sådan avräkning sker.

Typfall 2

Vid blankning via en kapitalförsäkring sker insättningar till försäkringen genom att försäkringsbolaget lånar upp aktier och överför dessa till försäkringsdepån.

Att överföring av aktier till försäkringsdepån likställs med premieinbetalningar framgår i ovan återgivet förarbetsuttalande. Av de skäl som i övrigt anförts angående upplåning av kontanter är Skatteverkets bedömning att den överföring av aktier till försäkringsdepån som på uppdrag av försäkringstagaren verkställs av försäkringsbolaget ska anses utgöra en premieinbetalning motsvarande värdet av de upplånade aktierna utan någon avräkning för skuldposterna.

Typfall 3

Med samma motivering som åberopats i typfall 1 är Skatteverkets bedömning att en premieinbetalning ska anses ske varje gång säkerhet lämnas genom att kreditutrymmet tas i anspråk. Denna premieinbetalning ska öka kapitalunderlaget utan avräkning för skuldposterna. Lagstöd saknas för att minska kapitalunderlaget med uttag från försäkringen när lånet återbetalas.