Sparat utdelningsutrymme på kvalificerad köpoption

1 Sammanfattning

Utnyttjar innehavaren av en köpoption som anses kvalificerad enligt bestämmelserna i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för förvärv av aktie så får sparat utdelningsutrymme som belöper på optionen föras över på den förvärvade aktien.

2 Frågeställning

Får sparat utdelningsutrymme på kvalificerad köpoption föras över vid utnyttjande av optionen på förvärvad aktie som är kvalificerad?

3 Gällande rätt m.m.

44 kap. IL Grundläggande bestämmelser om kapitalvinst och kapitalförluster

10 § Utnyttjande av en option för förvärv av andel anses inte vara en avyttring.

14 § Med omkostnadsbelopp avses utgifter för förvärvet (anskaffningsutgift) samt utgifter för förbättring. Detta gäller om inget annat föreskrivs.

20 § I anskaffningsutgiften för en aktie som förvärvas genom att utnyttja en köpoption ska det omkostnadsbelopp räknas in som skulle ha använts om optionen hade avyttrats vid tidpunkten för utnyttjandet.

48 kap. IL Avyttring av delägarrätter och fordringsrätter

7 § Vid beräkning av omkostnadsbeloppet ska det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter eller fordringsrätter av samma slag eller sort som den avyttrade användas, genomsnittsmetoden.

57 kap. IL Utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag

2 § andra stycket. Vid tillämpning av 57 kap. IL likställs med andelar andra delägarrätter (bl.a. optioner).

10 § Gränsbelopp beräknas för kvalificerad andel och är summan av

1. årets gränsbelopp, och
2. sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan ökad med tre procentenheter.

För tillgångar som avses i 2 § andra stycket ska det sparade utdelningsutrymmet i stället räknas upp med statslåneräntan ökad med en procentenhet.

11 § Årets gränsbelopp är

1. ett belopp som motsvarar två och tre fjärdedels inkomstbasbelopp fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, eller
2. summan av
   • underlaget för årets gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan ökad nio procentenheter, och
   • för andelar i fåmansföretag eller företag som avses i 6 § lönebaserat utrymme enligt 16-19 §§.

För tillgångar som avses i 2 § andra stycket ska statslåneräntan i stället ökas med en procentenhet. Bestämmelserna i första stycket 1 och i 16-19 §§ gäller inte för sådana tillgångar.12 § Underlaget för årets gränsbelopp är det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats vid årets ingång.

13 § Om utdelningen understiger gränsbeloppet, ska skillnaden (sparat utdelningsutrymme) föras vidare till nästa beskattningsår.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har konstaterat att beräkningen i 3:12-systemet (57 kap. IL) i allt väsentligt bygger på den genomsnittsmetod som tillämpas vid kapitalvinstbeskattningen. Domstolen fann därför att det är naturligt att anknyta till denna också när det gäller att bestämma hur stor del av en andelsägares sparade utdelningsutrymme som får avräknas vid en delavyttring (RÅ 1999 ref. 70).

4 Bedömning

Nedan används begreppet andel som ett gemensamt uttryck för option och aktie. Att utnyttja en rätt enligt en option kallas för lösen.

I 57 kap. IL finns ingen särskild bestämmelse om behandling av sparat utdelningsutrymme på en köpoption vid lösen av optionen. I avsaknad av sådan bestämmelse får en bedömning göras utifrån den allmänna utformningen av bestämmelserna i kapitlet.

För optioner gäller i vissa avseenden andra regler än för aktier. I 57 kap. 10 och 11 §§ IL finns särskilda regler för beräkning av gränsbelopp. Reglerna medför att gränsbelopp för optioner blir lägre än för aktier. Detta innebär att gränsbelopp måste beräknas separat för de olika kategorierna av delägarrätter. Sparat utdelningsutrymme för den ena kategorin kan därför i princip inte utnyttjas vid utdelning eller kapitalvinst på delägarrätt som tillhör den andra kategorin. Detta tyder på att sparat utdelningsutrymme på en köpoption inte skulle kunna föras över på förvärvad aktie vid lösen av optionen.

År 1995 infördes i förtydligande syfte en hänvisning till det anskaffningsvärde som enligt de allmänna kapitalvinstreglerna ska användas vid beräkning av kapitalvinst (bestämmelserna fanns då i 3 § 12 mom. i den numera upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (prop. 1995/96:109 s. 75). Begreppet anskaffningsvärde har därefter ersatts av begreppet omkostnadsbelopp.

Vid beräkning av årets gränsbelopp enligt den s.k. huvudregeln i 57 kap. 11 § första stycket punkt 2 IL är underlaget för beräkningen det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om andelen hade avyttrats. Genom hänvisningen till en andels omkostnadsbelopp framgår att reglerna om beräkning av årets gränsbelopp bygger på de principer som tillämpas vid kapitalvinstberäkning enligt de allmänna reglerna.

De allmänna regler avseende beräkning av kapitalvinst, som nu är av intresse, återfinns i 44 kap. och 48 kap. IL.

Den s.k. genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL är en metod för beräkning av den skattepliktiga kapitalvinsten. Metoden innebär att omkostnadsbeloppet beräknas gemensamt för en andelsägares samtliga andelar av samma slag och sort i ett företag. Omkostnadsbeloppet blir då det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för sådana andelar. Genomsnittsmetoden medför att beräkningen sker separat för option respektive aktie. Genomsnittsberäkning görs för varje enskilt försäljningstillfälle.

Av hänvisningen i 57 kap. 11 § IL till andelens omkostnadsbelopp och därmed till genomsnittsmetoden följer att även gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme måste beräknas separat för andelar som inte är av samma slag och sort.

I princip innebär således bestämmelserna i 57 kap. 10 § respektive 11 § IL och bestämmelsen i 48 kap. 7 § IL (genomsnittsmetoden) att sparat utdelningsutrymme inte kan föras över mellan andelar som inte är av samma slag och sort.

Innehavaren av en köpoption beskattas enligt reglerna för kapitalvinst vid försäljning av optionen (kvittning), om optionen löper tiden ut och kontantavräkning sker (stängning) samt vid avstående av utnyttjande av optionen (förfall).

Av 44 kap. 10 och 20 §§ IL framgår att utnyttjandet av en köpoption för att förvärva aktie inte anses som en försäljning. Beskattningen skjuts i stället upp till dess att aktien avyttras. Omkostnadsbeloppet för optionen förs över på den förvärvade aktien. Härigenom har en kontinuitet införts vad avser omkostnadsbelopp.

Vid beräkning av det genomsnittliga omkostnadsbeloppet enligt genomsnittsmetoden i 48 kap. 7 § IL ingår således i en akties omkostnadsbelopp det omkostnadsbelopp som köpoptionen hade vid tidpunkten för lösen. Bestämmelserna i 44 kap. 10 och 20 §§ IL kan således ses som en specialreglering av genomsnittsmetoden.

Bestämmelserna i 57 kap. IL om beräkning av gränsbelopp bygger på de allmänna reglerna om beräkning av kapitalvinst. Mot bakgrund härav och HFD:s uttalande i RÅ 1999 ref. 70 så bör hanteringen av sparat utdelningsutrymme följa principen för beräkning av akties omkostnadsbelopp enligt genomsnittsmetoden även i andra situationer än vid delavyttring. Därmed beaktas även den kontinuitet som gäller vid lösen av köpoption eftersom en akties omkostnadsbelopp ligger till grund för beräkning enligt genomsnittsmetoden. Enligt Skatteverkets bedömning bör därför sparat utdelningsutrymme som belöper på en köpoption som utnyttjas få föras över på förvärvad aktie. I gränsbeloppet, enligt 57 kap. 10 § IL, för den förvärvade aktien ingår då det överförda sparade utdelningsutrymmet.

Motsvarande bör gälla om gränsbeloppet för den förvärvade aktien beräknas enligt förenklingsregeln i 57 kap. 11 § första stycket punkt 1 IL. Som ovan anförts så bygger bestämmelserna i 57 kap. IL i allt väsentligt på de principer som tillämpas vid kapitalvinstberäkningen. Behandlingen av sparat utdelningsutrymme bör vara densamma oavsett om beräkningen av årets gränsbelopp för den förvärvade aktien görs enligt förenklingsregeln eller enligt huvudregeln. I annat fall måste aktieägaren beräkna årets gränsbelopp enligt huvudregeln vid närmast följande beräkningstillfälle efter lösen av optionen. En beräkning enligt huvudregeln medför för ett stort antal ägare av kvalificerade aktier att årets gränsbelopp blir lägre än om beräkning görs enligt förenklingsregeln.

I princip ger inte en köpoption någon löpande avkastning. Gränsbelopp som innehavaren av en option har beräknat under innehavstiden kan således i princip endast utnyttjas vid kvittning, stängning och förfall. Enligt Skatteverkets uppfattning föreligger inga skäl för att ett utnyttjande av en option skulle vara ett undantag som medför att ett sparat utdelningsutrymme går förlorat. Även detta talar för att sparat utdelningsutrymme på en option bör få föras över på en förvärvad aktie.