Omsättningsland för omsättning i samband med import, mervärdesskatt

1 Sammanfattning

När en säljare omsätter en vara i samband med import av varan bestäms omsättningsland utifrån vem som är tullskyldig och därmed skattskyldig för importen till Sverige; säljaren eller köparen. Det innebär att det saknar betydelse var varan befinner sig när äganderätten övergår till köparen när det sker en direkt transport av en vara från ett land utanför EU (tredjeland) till en köpare i Sverige. Det saknar även betydelse vilka eventuella leveransklausuler som angetts i avtalet mellan säljare och köpare.

EU-domstolen har i C-245/04, EMAG Handel Eder, bedömt frågor som avser handel med varor mellan EU-länder. Skatteverket anser inte att domen är tillämplig vid bedömning av omsättningsland vid import.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet Omsättningsland för omsättning i samband med import, daterat 20090320, dnr 131 196887-09/111. Det nya ställningstagandet medför ingen ändring i sak utan innebär enbart ett förtydligande av exempel 3 i avsnitt 4.4.

2 Frågeställning

Ställningstagandet avser att klargöra vilka omständigheter som är avgörande för att bedöma omsättningsland vid import enligt 5 kap. 2 § första stycket 3 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Följande frågor har ställts:

• Har den plats där varan befinner sig vid äganderättens övergång mellan säljare och köpare betydelse för bedömningen?
• Påverkar olika leveransklausuler i avtalet mellan parterna bedömningen?
• Kan det resonemang som EU-domstolen för i C-245/04, EMAG Handel Eder, tillämpas för att bedöma omsättningsland vid import i de fall importen avser en vara som omsätts i flera led och varan transporteras från första parten i transaktionskedjan till den sista.

Skatteverket har redogjort för sin bedömning av ovanstående frågor i ett ställningstagande från 2009-03-20, dnr 131 196887-09/111, Omsättningsland för omsättning i samband med import. Detta nya ställningstagande har tagits fram med anledning av frågor som ställts om avdragsrätt för ingående skatt när varor importeras för att säljas av en kommissionär, se exempel 3 i avsnitt 4.4.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Skattskyldighet vid import

Mervärdesskatt ska betalas vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig (1 kap. 1 § första stycket 3 ML).

Med import förstås att en vara förs in till Sverige från en plats utanför EU (2 kap.1 a § ML).

Om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen är den som är skyldig att betala tullen skattskyldig för mervärdesskatten vid importen. Om importen avser en unionsvara eller om varan ska förtullas i Sverige men inte är belagd med tull är den skattskyldig för mervärdesskatt som skulle ha varit skyldig att betala tullen om varan hade varit tullbelagd (1 kap. 2 § första stycket 6 a och 6 b ML).

Med tullskuld förstås detsamma som i rådets förordning (EEG) nr 2913/92 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, tullkodex (1 kap. 2 § fjärde stycket ML).

3.2 Tullskuld m.m. enligt tullkodex

Av tullkodex framgår bland annat följande:

9) tullskuld: en persons skyldighet att erlägga den importtull (tullskuld vid import) eller den exporttull (tullskuld vid export) som gäller för särskilda varor enligt gällande gemenskapsbestämmelser

12) gäldenär: varje person som har betalningsansvar för en tullskuld

18) deklarant: den person som avger en tulldeklaration i eget namn eller den person i vars namn en tulldeklaration avges.(artikel 4)

Alla får utse ett ombud för sina kontakter med tullmyndigheterna för att fullgöra de handlingar och formaliteter som fastställs i tullagstiftningen. Detta ombudskap får vara

• direkt, varvid ombudet ska handla i en annan persons namn och för dennes räkning, eller
• indirekt, varvid ombudet ska handla i eget namn men för en annan persons räkning (artikel 5.1 och 5.2).

Gäldenären utgörs av deklaranten och vid indirekt ombudskap ska den person för vars räkning tulldeklarationen görs också vara gäldenär (artikel 201.3).

3.3 Omsättningsland vid import samt omsättning i vissa lager

En vara är omsatt inom landet om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen (5 kap. 2 § första stycket 1 ML).

En vara är i vissa fall omsatt inom landet även om varan inte finns här då transporten till köparen påbörjas. Det gäller när varan importeras till landet från en plats utanför EU för att omsättas av den som är skattskyldig för importen enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 (5 kap. 2 § första stycket 3 ML, artikel 32 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

I annat fall än som avses i 2-2 d §§ är en vara omsatt inom landet om den finns här då den tas om hand av köparen (5 kap. 3 § ML).

I 9 c kap. ML finns särskilda bestämmelser om undantag från skatteplikt vid bl.a. omsättning av varor i vissa lager. I 1 § regleras undantagets omfattning, i 4 § regleras att skatten ska tas ut när en vara upphör att vara placerad i lagret och i 5 § anges att den som tar ut varan ur lagret är skyldig att betala skatten.

Syftet med bestämmelsen i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML är att tillförsäkra att säljaren blir skattskyldig i importlandet för omsättningen och att han får avdragsrätt för importskatten. Om inte regeln hade funnits, skulle omsättningen anses vara gjord i ett tredjeland och därmed inte kunna beskattas (prop. 1994/95:57 s. 177).

EU-domstolen har i C-245/04, EMAG Handel Eder, uttalat att när två på varandra följande leveranser avseende samma varor ger upphov till en enda transport av dessa varor inom gemenskapen, kan transporten hänföras till bara den ena av dessa två leveranser (punkt 45).

4 Bedömning

4.1 Vilka omständigheter är avgörande för att bedöma omsättningsland vid import?

Den beskattning vid import av varor som regleras i 1 kap. 1 § första stycket 3 ML avser inte beskattning av en omsättning av varan. Beskattningen tar i stället sikte på själva införseln av varan från ett tredjeland till Sverige vilket framgår av 2 kap.1 a § ML. En vara som importeras kan därmed bli föremål för beskattning även om varan inte omsätts i samband med importen. Regleringen rörande i vilket land en omsättning i samband med import ska beskattas finns i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML. Det innebär att ett företag i vissa fall kan beskattas dels för importen av varan, dels för den efterföljande omsättningen av varan inom landet. Det är emellertid fråga om beskattning av två skilda händelser.

Enligt Skatteverkets uppfattning är bestämmelsen i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML tillämplig såväl på omsättningar i endast ett led som på vissa omsättningar i flera led, så kallade kedjetransaktioner. Med kedjetransaktioner avses i detta sammanhang att en vara, som säljs i flera led, transporteras direkt från första parten i transaktionskedjan till den sista.

Avgörande för bedömningen av om en vara som importeras är omsatt i Sverige är om det är säljaren eller köparen som är skattskyldig för importen. Är säljaren skattskyldig för importen har omsättningen till köparen ägt rum inom landet. Är i stället köparen skattskyldig för importen har omsättningen ägt rum utomlands.

Vem som är tullskyldig och därmed skattskyldig för importen framgår av tullkodex. Bestämmelserna i tullkodex innebär att den som lämnar en importdeklaration för egen räkning eller låter ett ombud lämna deklarationen är tullskyldig. Även ett indirekt ombud som agerar i eget namn för annans räkning är tullskyldig men alltid tillsammans med sin huvudman, dvs. köparen eller säljaren. Däremot kan ett direkt ombud, dvs. ett ombud som agerar i annan persons namn och för dennes räkning, aldrig vara tullskyldig även om det direkta ombudet faktiskt betalar tullskulden. Ovanstående innebär att det antingen är säljaren eller köparen av en vara som är tullskyldig.

Vid bedömning av omsättningsland vid import saknar det därmed betydelse var varan befinner sig när äganderätten övergår till köparen. Även eventuella leveransklausuler som angetts i avtalet mellan säljaren och köparen saknar betydelse för bedömningen. Leveransklausuler kan dock ge en indikation på om köparen eller säljaren är tullskyldig såsom t.ex. leveransklausulen DDP (Delivered Duty Paid).

Uppgift om vem som är deklarant, och därmed tullskyldig, samt eventuellt ombud (direkt eller indirekt) ska framgå av importdeklarationen.

4.2 Har C-245/04, EMAG Handel Eder, betydelse för bedömningen?

EU-domstolens dom i C-245/04, EMAG Handel Eder, avser handel med varor inom EU. Även om bestämmelserna för unionsintern handel har samma syfte som bestämmelserna om export och import, dvs. att beskattning ska ske i destinationslandet, är de ändå olika till sin utformning. Mot bakgrund av hur bestämmelsen i 5 kap. 2 § första stycket 3 ML är utformad anser Skatteverket att det saknas anledning att hänföra transporten till en viss omsättning i en transaktionskedja. Avgörande för bedömningen är i stället i vad mån omsättningen sker från den som är tullskyldig för importen.

4.3 Vad gäller när varor importeras för att säljas av en kommissionär?

En kommissionär förmedlar varor i eget namn för annans räkning. Varor som importeras för att säljas av en kommissionär kan läggas i lager hos kommissionären för uppdragsgivarens räkning, s.k. konsignationslager. Under tiden varorna ligger i lagret är kommissionärens uppdragsgivare (kommittenten) ägare till dessa.

Transporten från ett tredjeland till Sverige får anses avslutad när varorna placeras i konsignationslagret. Vid denna tidpunkt är kommittenten ägare till varorna, dvs. omsättningen till kommissionären har inte ägt rum utan sker först när denne i sin tur har sålt varorna. Den transport till köparen som avses i 5 kap. 2 § första stycket 3, och som är en förutsättning för att bestämmelsen ska vara tillämplig, har därmed ägt rum i det led i vilket kommittenten är köpare. Det innebär att vid kommittentens omsättning till kommissionären är bestämmelsen inte tillämplig. I detta led sker ingen transport av varan till köparen. Omsättningen får i stället anses ha skett inom landet enligt 5 kap. 3 § ML eftersom varan finns i Sverige när köparen, kommissionären, tar hand om varan för egen räkning. Eftersom 5 kap. 2 § första stycket 3 ML inte är tillämplig saknar det betydelse för bedömningen av omsättningsland i vad mån det är kommittenten eller kommissionären som är tullskyldig, och därmed skattskyldig enligt ML, för importen.

Samma bedömning som för konsignationslager kan göras även i andra fall när varor importeras och läggs i lager för senare försäljning. Det kan t.ex. gälla varor som läggs i tullager.

4.4 Exempel

Nedan följer några exempel som visar hur bestämmelserna om omsättningsland vid import ska tillämpas.

Exempel 1

Ett norskt företag säljer varor till ett danskt företag (DK) som i sin tur säljer varorna till ett svenskt företag (SE). Varorna transporteras från Norge direkt till SE i Sverige.

Om köparen (SE) är tullskyldig, och därmed skattskyldig för importen, är både det norska företagets försäljning till DK och DK:s försäljning till SE omsättningar utanför EU. Svensk mervärdesskatt ska inte debiteras i fakturorna.

Om säljaren (DK) är tullskyldig, och därmed skattskyldig för importen, är omsättningen mellan DK och SE en omsättning inom landet. Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet är uppfyllda kan dock SE bli skattskyldig för DK:s omsättning.

Exempel 2

Samma omständigheter som i exempel 1 men varorna transporteras av det norska företaget till Göteborgs hamn där varorna avlämnas till DK som därefter ansvarar för den sista delen av transporten till SE.

Enligt Skatteverkets uppfattning är det frågan om en enda transport direkt från ett tredjeland till köparen (SE) även i det fall det norska företaget avlämnar varorna i Sverige till säljaren (DK). En förutsättning är att DK i direkt anslutning till avlämnandet transporterar varorna vidare till SE. En transport får anses ske i direkt anslutning till avlämnandet till DK även om en viss tid passerar innan vidaretransporten påbörjas under förutsättning att det finns transporttekniska skäl till fördröjningen och att tidsåtgången är normal.

Mot bakgrund av ovanstående ska bedömningen av var varorna är omsatta göras på samma sätt som i exempel 1.

Exempel 3

Ett franskt företag (FR) köper varor från en säljare i USA. Varorna transporteras direkt från USA till Sverige där de läggs i konsignationslager hos ett svenskt företag (SE). SE säljer varorna i kommission för FR:s räkning, dvs. försäljningen sker i SE:s namn för FR:s räkning. SE agerar som ett indirekt ombud för FR:s räkning vid importen. Det innebär att både SE och FR är tullskyldiga, och därmed skattskyldiga för importen.

Omsättningen mellan säljaren i USA och FR har skett utomlands eftersom varan finns i ett tredjeland när transporten till köparen, FR, påbörjas. Ingen transport äger rum i samband med omsättningen mellan FR och SE . Omsättningen har ägt rum inom landet eftersom varan finns i Sverige när SE tar hand om varan för egen räkning.

Om förutsättningarna för omvänd skattskyldighet är uppfyllda kan SE bli skattskyldig för FR:s omsättning.

Vad gäller avdragsrätt för mervärdesskatt vid import när ett indirekt ombud anlitas, se Skatteverkets ställningstagande 2007-12-04, dnr 131 67094707/111.

Exempel 4

Ett svenskt företag (SE 1) har köpt varor från en säljare i Kina. Varorna transporteras till köparen (SE 1) och placeras i ett tullager i Sverige. Under tiden varorna är placerade i tullagret säljer SE 1 varorna till ett annat svenskt företag (SE 2). Varorna tas ut ur tullagret av SE 2 som även lämnar en tulldeklaration. SE 2 är därmed tullskyldig för importen.

I likhet med vad som sägs i exempel 3 har omsättningen mellan den kinesiske säljaren och SE 1 ägt rum utomlands. Ingen transport äger rum i samband med omsättningen mellan SE 1 och SE 2. Omsättningen har därför ägt rum inom landet eftersom varorna finns i Sverige när SE 2 tar hand om dem. Omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 9 c kap. 1 § ML. SE 2 är dock skyldig att betala mervärdesskatt när varan tas ut ur tullagret.