Mervärdesskatt och elcertifikat

Denna skrivelse har delvis ersatts av ställningstagande dnr 472941-05/111

1. Bakgrund

Riksdagen har beslutat om ett system för elcertifikat som införts den 1 maj 2003. Den närmare regleringen av systemet återfinns i lag om elcertifikat, SFS 2003:113. Det har inte införts några särskilda regler i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, med anledning av det nya systemet. Av prop. 2002/03:40 s. 62 framgår att de olika transaktionerna i systemet istället ska bedömas enligt ML:s allmänna regler med beaktande av den EG-rätt som finns på området. Med anledning av detta vill Riksskatteverket (RSV) framföra sin syn på de mervärdesskattmässiga konsekvenserna av de olika transaktionerna i systemet.

2. Allmänt om systemet för elcertifikat

Elcertifikatsystemet syftar till att främja förnybara energikällor. Systemet innebär i korthet att den som producerar förnybar el tilldelas ett elcertifikat för varje producerad megawattimme (MWh). Elen som produceras vid anläggningarna säljs precis som vanligt. Utöver detta kan sedan certifikatet säljas och ge producenten ytterligare intäkter. En kvotplikt införs som innebär en skyldighet att varje år redovisa elcertifikat i förhållande till förbrukningen av el under föregående år. De som ska fullgöra kvotplikten kommer således att bli tvungna att köpa de certifikat som tilldelats producenterna av förnybar el. Kvotplikten ska i första hand fullgöras av elleverantörer som sålt el till elanvändare. Elleverantörerna har möjlighet att ta ut en ersättning av de elanvändare som han hanterar kvotplikten för. Elcertifikaten är avsedda att omsättas på en marknad och elproducenten är garanterad ett lägsta pris på certifikaten av staten. Elcertifikaten har i prop. 2002/03:45 s. 51 f bedömts som finansiella instrument med hänsyn till att de dels utgör bärare av en rättighet gentemot staten och dels är avsedda att fritt omsättas på en marknad.

Bland de aktörer som kommer att hantera elcertifikaten finns följande kategorier: certifikatberättigade elproducenter, elleverantörer som hanterar kvotplikt, elanvändare som hanterar kvotplikt samt andra som handlar med elcertifikat.

3. Mervärdesskattelagens bestämmelser

Med omsättning förstås enligt 2 kap. 1 § ML att en vara överlåts mot ersättning eller att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon.

En omsättning av varor och tjänster är enligt 3 kap. 1 § ML skattepliktig såvida ett uttryckligt undantag för en omsättning inte finns i 3 kap. ML.

Av 3 kap. 9 § ML framgår att från skatteplikt undantas omsättning och förmedling av värdepapper, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 3 § ML göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Enligt 8 kap. 13 § ML får i de fall den ingående skatten endast delvis avser förvärv som medför avdragsrätt, eller avser förvärv som görs för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet, eller görs för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet avdrag endast göras för den del av skatten som hänför sig till verksamhet som medför skattskyldighet.

Enligt 1 kap. 7 § ML avser vad som föreskrivs ifråga om verksamhet såväl hela verksamheten som del av verksamheten. Med verksamhet som medför skattskyldighet förstås att skattepliktiga omsättningar av varor och tjänster sker inom ramen för en yrkesmässig verksamhet.

4. Elcertifikaten

Elcertifikaten har i prop. 2002/03:40 s. 51 f bedömts som finansiella instrument. Bedömningen har gjorts med utgångspunkt i definitionen enligt 1 kap. 1 § lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument. Där definieras ett finansiellt instrument som fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse som är avsedd för handel på värdepappersmarknaden. Med hänsyn till att elcertifikaten dels utgör bärare av en rättighet gentemot staten och dels är avsedda att fritt omsättas på en marknad har certifikaten bedömts utgöra finansiella instrument.

Omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Med värdepappershandel förstås enligt nämnda lagrum omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, vare sig de representeras av värdepapper eller ej. Motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet 77/388/EEG återfinns i artikel 13.B d 5 som undantar transaktioner som avser aktier, andelar i bolag, obligationer och andra värdepapper. Bestämmelsen omfattar dock inte handlingar som representerar äganderätt till varor. Även enstaka omsättningar som görs inom ramen för en ekonomisk verksamhet får anses omfattas av undantaget (jmf. Skatterättsnämndens förhandsbesked från 2001-02-14). Elcertifikaten kan inte anses representera en äganderätt till vara. Mot bakgrund av att elcertifikaten ger innehavaren en rättighet och är avsedda att omsättas på en särskild marknad får försäljning av elcertifikat anses utgöra sådan omsättning som omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Mervärdesskatt ska därför inte tas ut vid försäljning av elcertifikat.

5. Certifikatsberättigade elproducenter

5.1 Försäljning av certifikat

Elproducenter med certifierade anläggningar för produktion av förnybar el kommer att tilldelas elcertifikat av staten. Försäljning av elcertifikat kommer att ge ytterligare intäkter till elproducenten utöver försäljningen av el. Elcertifikaten kan säljas av elproducenten exempelvis till elleverantörer eller företag som handlar med elcertifikat. En sådan försäljning av elcertifikat får anses utgöra en från skatteplikt undantagen omsättning enligt 3 kap. 9 § ML. Elproducenten ska därför inte redovisa någon mervärdesskatt för sin försäljning av elcertifikat.

5.2 Inlösen till garantipris

En certifikatsberättigad producent har möjlighet att hos Energimyndigheten till ett fastställt garantipris lösa in elcertifikat som han blivit tilldelad under det föregående kalenderåret (4 kap. 11 § lag om elcertifikat). Möjligheten har tillkommit för att i ett inledningsskede ge elproducenterna skydd mot alltför låga certifikatspriser och för att de ska kunna få intäkter från certifikat som de inte lyckats sälja under det föregående kalenderåret (prop. 2002/03:40 s. 116). Andra aktörer än de certifikatsberättigade producenterna har inte samma möjlighet att lösa in elcertifikaten.

Av EG-domstolens praxis framgår att ett tillhandahållande av tjänster mot vederlag ska grunda sig på en avtalssituation mellan den som tillhandahåller tjänsten och köparen (jmf C-16/93, Tolsma, punkt 13-14). Köparen ska då tillföras någon sådan fördel att han kan betraktas som konsument av en tjänst eller tillföras någon förmån som kan utgöra en kostnadskomponent i en verksamhet (jmf C-384/95 Landboden, punkt 23-24). I ett fall där Energimyndigheten löser in elcertifikaten till garantipris kan myndigheten inte betraktas som en konsument av en tjänst. Inlösen grundar sig inte heller på någon egentlig avtalssituation om utbyte av prestationer mellan parterna. Elproducenten kan därför inte anses ha gjort en omsättning mot vederlag till Energimyndigheten i en sådan situation. Denna transaktion får anses falla utanför mervärdesskattelagens tillämpningsområde. Elproducenten ska därför inte redovisa någon mervärdesskatt till följd av att elcertifikatet lösts in till garantipris.

5.3 Avdragsrätt

En certifikatsberättigad elproducent kommer att tilldelas elcertifikat för sin produktion av el från förnybara energikällor. De stödformer som tidigare fanns för den här typen av produktion ska ersättas med systemet för elcertifikat. För elproducenten är det således fråga om ett stöd som erhålls i form av elcertifikat. En elproducent som tilldelats ett sådant stöd kan sedan tillgodogöra sig stödet genom att sälja eller lösa in elcertifikaten.

Rätt till avdrag för ingående skatt föreligger enligt 8 kap. 3 § ML för förvärv som ska användas eller förbrukas i en verksamhet som medför skattskyldighet, dvs. för att genomföra skattepliktiga omsättningar inom ramen för en yrkesmässig verksamhet. Motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet finns i artikel 17.2 där det framgår att ingående skatt är avdragsgill i den mån de förvärvade varorna eller tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner. För ingående skatt på förvärv som används för att genomföra undantagna transaktioner föreligger dock inte avdragsrätt till någon del även om det yttersta syftet med den undantagna transaktionen är att genomföra en skattepliktig transaktion (C-4/94 BLP Group PLC).

Av 8 kap. 13 § ML framgår att om ingående skatt avser förvärv för en verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet får avdrag för den ingående skatten göras endast till den del verksamheten medför skattskyldighet. Bestämmelsen motsvarar artikel 17.5 i sjätte direktivet där det framgår att när varor och tjänster är avsedda att användas av en skattskyldig person såväl för transaktioner som omfattas av avdragsrätten som för transaktioner som inte omfattas av avdragsrätten ska bara den andel av mervärdesskatten som kan hänföras till de förstnämnda transaktionerna vara avdragsgill. Den andel av den ingående skatten som är avdragsgill ska enligt 8 kap. 13 § ML bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund.

En elproducent som erhållit stöd i form av elcertifikat kan utnyttja möjligheten att hos Energimyndigheten lösa in certifikaten till ett fastställt garantipris. Inlösen av elcertifikat till garantipris utgör inte någon omsättning mot vederlag i ML:s mening. Elproducentens anskaffningar för elproduktionen kan inte med anledning av att elcertifikat löses in till någon del anses avsedda att användas för någon särskild aktivitet eller funktion som inte omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde. De betalningar som inflyter vid inlösen av elcertifikat hos Energimyndigheten bör därför inte begränsa rätten till avdrag för anskaffningar till elproduktionen. Rätt till avdrag för den ingående skatten föreligger då förvärven har skett för att användas för elproducentens skattepliktiga transaktioner bestående i omsättning av el.

En elproducent som tilldelats elcertifikat har också möjlighet att sälja elcertifikaten för att på så sätt kunna tillgodogöra sig det erhållna stödet. En sådan omsättning får anses utgöra en från skatteplikt undantagen omsättning. Den omständigheten att producenten har tilldelats ett stöd i form av elcertifikat som sedan kan omsättas bör dock inte medföra att avdragsrätten begränsas vid anskaffning av produktionsutrustning. Sådana anskaffningar kan inte anses avsedda att användas för att genomföra försäljningar av elcertifikat utan får i sin helhet anses hänförliga till elproducentens skattepliktiga leveranser av el.

Rätt till avdrag för ingående skatt på anskaffningar som används för att genomföra försäljningar av elcertifikat kan dock inte föreligga. Detta eftersom omsättningen av elcertifikat är undantagen från skatteplikt. Avdragsrätt kan inte föreligga för ingående skatt på förvärv som används för att genomföra undantagna omsättningar (jmf C-4/94, BLP). För ingående skatt på förvärv som används för såväl försäljning av el som försäljning av elcertifikat föreligger dock delvis avdragsrätt. En uppdelning efter skälig grund ska då göras för att fastställa den avdragsgilla andelen.

6. Elleverantörer som hanterar kvotplikt

Elleverantören ska normalt hantera kvotplikten för en elanvändares förbrukning av el. Elanvändaren har dock en möjlighet att efter anmälan hos Energimyndigheten själv hantera sin kvotplikt. Hantering av kvotplikt innefattar bl.a. att köpa elcertifikat, lämna deklaration till Energimyndigheten samt inneha elcertifikat i förhållande till elförbrukning. Elleverantören får ta ut en ersättning av elanvändaren för hantering av kvotplikten. Denna ersättning måste enligt 4 kap. 10 § lag om elcertifikat redovisas särskilt på fakturan till elanvändaren.

I prop. 2002/03:40 s. 55 anges att när en elleverantör köper elcertifikat för att uppfylla den kvotplikt som hänför sig till den försålda elen är det inte fråga om att köpa elcertifikat för kundens räkning. I ett sådant fall anses elleverantören helt och hållet ha trätt i elanvändarens ställe, med de rättigheter och skyldigheter som detta innebär. Någon omsättning av elcertifikat mellan elleverantören och elkunden sker således inte. Eftersom elanvändaren inte blir innehavare av certifikatet kan det inte heller vara fråga om någon förmedlingssituation där elleverantören förmedlar elcertifikat till elanvändaren. Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML kan därför inte bli tillämpligt på elleverantörens hantering av kvotplikt åt elanvändare. Av EG-domstolens mål C-349/96, Card Protection Plan, framgår dessutom att en tjänst ska anses som underordnad ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar den i sig utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjutna den egentliga vara eller tjänst som företaget tillhandahåller. Elkunderna torde normalt inte i sig efterfråga en tjänst att hantera kvotplikt utan denna är endast nödvändig för att de på bästa sätt ska kunna tillgodogöra sig leveransen av el. Hanteringen av kvotplikt bör därför anses underordnad elleveransen och behandlas därmed i mervärdesskattehänseende på samma sätt som elleveransen. Ovanstående medför att mervärdesskatt ska tas ut med 25 % av beskattningsunderlaget, vilket gäller oavsett om hanteringen av kvotplikt anses som underordnad elleveransen eller inte.

De elcertifikat som elleverantören deklarerar p.g.a. att han hanterar kvotplikt kommer sedan att annulleras av kontoföringsmyndigheten (4 kap. 9 § lag om elcertifikat). Elleverantören kan i ett sådant fall inte anses ha gjort någon omsättning av elcertifikat mot vederlag i ML:s mening. En elleverantör som hanterar kvotplikt åt sina elkunder och enbart använder inköpta elcertifikat för att fullgöra kvotplikten kommer därmed inte att göra några omsättningar som är undantagna från skatteplikt. Den ingående skatten på förvärv av varor och tjänster som elleverantören använder för att kunna hantera kvotplikten är därmed avdragsgill för elleverantören eftersom den får anses hänförlig till skattepliktiga omsättningar.

En annan situation uppkommer om en elleverantör använder inköpta elcertifikat inte enbart för att fullgöra kvotplikten, utan även säljer elcertifikat exempelvis till andra elleverantörer. När elleverantören i ett sådant fall säljer elcertifikatet utgör detta en omsättning mot vederlag som är undantagen från skatteplikt. Elleverantören saknar i då rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på förvärv av varor och tjänster som används i samband med inköp och försäljning av sådana elcertifikat.

7. Andra som handlar med elcertifikat

Den som enbart förvaltar värdepapper i likhet med en privat investerare omfattas överhuvudtaget inte av mervärdesskattesystemet och därmed inte heller av möjligheten till avdragsrätt. Eventuella intäkter är enbart en följd av ägandet av ett värdepapper och utgör inte en ersättning för en transaktion eller ekonomisk verksamhet som utförts av innehavaren (jmf C-80/95, Harnas & Helm CV). Enbart ett innehav av elcertifikat i placeringssyfte utgör således inte en ekonomisk verksamhet och kan inte medföra någon rätt till avdrag.

Elcertifikaten är avsedda att omsättas på en marknad. Det kan därför förekomma att näringsidkare bedriver yrkesmässig verksamhet genom att köpa och sälja elcertifikat eller genom att förmedla elcertifikat (jmf C-80/95, punkt 16). Eftersom omsättning och förmedling av elcertifikat är undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML ska mervärdesskatt inte tas ut på sådana omsättningar. Någon avdragsrätt för ingående skatt på förvärv som används för sådana transaktioner föreligger därmed inte.

8. Elanvändande företag

Elanvändande företag som betalar elleverantören för att denne ska hantera kvotplikten har rätt till avdrag för ingående skatt på detta i den mån elförbrukningen är hänförlig till en verksamhet som medför skattskyldighet.

En elanvändare har möjlighet att efter anmälan hos Energimyndigheten själv hantera sin kvotplikt enligt 4 kap 4-6 §§ lag om elcertifikat. Elanvändaren kommer i sådant fall själv att bli tvungen att köpa in och deklarera elcertifikat i förhållande till sin förbrukning. De deklarerade certifikaten kommer sedan att annulleras av kontoföringsmyndigheten. Elanvändande företag som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt bör ha rätt till avdrag för ingående skatt vid inköp av varor eller tjänster som används för hanteringen av den egna kvotplikten. För företag vars elförbrukning är hänförlig till såväl skattepliktiga som icke skattepliktiga omsättningar ska en uppdelning av den ingående skatten ske.