Mervärdesskatt, upplåtelse av golfsimulator m.m.

1 Sammanfattning

Användning av golfsimulator utgör inte sådan idrottslig verksamhet som avses i 3 kap.11 a§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Skatteverket anser att användning av en golfsimulator innebär en simulering av det egentliga golfspelet, oavsett om användningen sker i träningssyfte eller som förströelse. Golfspel på en golfbana och simulering av golfspel i en golfsimulator är sålunda helt olika aktiviteter. Mervärdesskatt ska därför tas ut med 25 procent vid upplåtelse av golfsimulator.

Skatteverket anser att samma bedömning som görs av simulering av golfspel i en golfsimulator, även ska göras av motsvarande simulering av andra idrottsaktiviteter.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågan gäller om upplåtelse av en golfsimulator för träning och spel ska hänföras till en idrottstjänst i mervärdesskattehänseende.

Det finns ett stort utbud av anläggningar som går under beteckningen golfsimulator, allt från enkla, avsedda för hemmabruk i PC-miljö, till mer avancerade anläggningar, avsedda för särskilda lokaler i t.ex. hotell, eventhallar eller i helt separata byggnader. Det är närmast dessa senare simulatorer som är föremål för bedömning här. Bollen slås från t.ex. en matta in mot en duk som visar bilden av ett golfhål. Ofta kan olika golfhål projiceras på duken.

Liknande simulatorer finns även för andra sporter. Exempel på sporter som kan simuleras på motsvarande sätt är ishockey, fotboll, jakt, bilsport m.m..

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap.11 a§ ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillträde till idrottsligt evenemang eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Även tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten är undantagna förutsatt att de omsätts av den som tillhandahåller den idrottsliga verksamheten.

Undantaget gäller endast om tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller av en allmännyttig ideell förening, vilket framgår av andra stycket i nämnda lagrum. Skattesatsen 6 procent gäller för omsättning av samma slag av idrottstjänster om verksamheten i stället bedrivs kommersiellt, t.ex. i bolagsform, vilket framgår av 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML.

Det nämnda undantaget i ML har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser som i dag återfinns i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel132.1 mska medlemsstaterna undanta från skatteplikt viss omsättning av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning som sker från organisationer utan vinstsyfte till personer som ägnar sig åt idrott eller fysisk träning. Enligt Bilaga III, punkt 14, till direktivet får en reducerad skattesats tillämpas för utnyttjande av sportanläggningar.

I prop. 1996/97:10, s. 53, författningskommentaren till 3 kap.11 a§ ML, anges att genom paragrafens formulering får begreppet idrott (idrottsligt evenemang och idrottslig verksamhet) en central betydelse. Vidare framgår, s. 41, att skattefriheten ska omfatta dels entréavgifter till idrottsevenemang, dels deltagarnas avgifter vid utövande av idrott.

I författningskommentaren till 3 kap.11 a§ ML, s. 53-54, anges vidare följande.

"Regeringen är medveten om att frågan vad som är sport eller idrott och därmed innefattas i begreppen idrottsligt evenemang respektive idrottslig verksamhet kan förorsaka vissa gränsdragningsproblem. Någon enhetlig eller heltäckande definition finns inte och kan knappast skapas för alla situationer. Riksidrottsförbundet definierar vissa begrepp i sitt nya idéprogram (verksamhetsidé och riktlinjer för idrottsrörelsen in i 2000-talet, se tidskriften Svensk Idrott 1/96). Där sägs bl.a. att "Idrott är fysisk aktivitet som vi utför för att kunna prestera mera, ha roligt och må bra" och "Idrott består av träning och lek, tävling och uppvisning". Inte heller dessa uttalanden torde i alla sammanhang kunna användas för att avgränsa vad som i mervärdesskattelagens mening skall anses som sport eller idrott. I stora delar måste därför bedömningen av vad som är sport eller idrott i mervärdesskattelagens mening överlämnas till rättstillämpningen. Vägledning torde dock kunna hämtas från hur undantaget från skatteplikt för tillhandahållande av lokaler eller anläggningar för sport- eller idrottsutövning har tillämpats. Det är framför allt svårt att avgöra vad som är sport/idrott och vad som i stället är rekreation/nöje/förströelse."

Med tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten avses, s. 55 i ovan angivna prop., upplåtelse av olika sportanordningar, hjälpmedel, tillbehör och redskap vid utövandet av den idrottsliga aktiviteten i fråga (t.ex. uthyrning av baddräkter, badhanddukar, skridskor, racketar m.m.). Utrymmet för att tillämpa undantaget från skatteplikt uppges vara mycket begränsat och det är i huvudsak olika typer av omnämnd uthyrningsverksamhet som kan komma i fråga.

I prop. 1996/97:10, s. 54, anges att golfträning som bedrivs på en s.k. driving-range får anses vara så nära förknippad med själva golfutövandet att denna verksamhet i mervärdesskattelagens mening måste anses som idrott. Därutöver sägs att med utövande av idrottslig verksamhet avses inte enbart praktiskt utövande av sport eller idrott. Även sådan idrottslig verksamhet som, förutom det huvudsakliga praktiska momentet, till mindre delar består av ett teoretiskt moment med instruktion eller handledning av ledare kan undantas från skatteplikt. Som exempel på detta anges idrottsutövande i golfskolor, ridskolor, tennisskolor, simskolor, ishockeyskolor, fotbollsskolor m.m. Till idrottslig verksamhet hänförs även enstaka lektioner som ges i framför allt skid-, tennis-, golf- och ridskolor.

I EG-domen C-150/99, Lindöpark, har EG-domstolen (p.25) uttalat att det av fast rättspraxis framgår att de begrepp som använts för att beskriva undantagen från skatteplikt i artiklarna 132-137 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt eftersom dessa undantag innebär avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska betalas för varje tillhandahållande av tjänster som utförs av en skattskyldig person mot vederlag.

I domen uttalade EG-domstolen även att tjänster som har samband med sport- eller idrottsutövning i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga.

4 Skatteverkets bedömning

Undantaget från skatteplikt för idrottstjänster i 3 kap.11 a§ ML avser samma slag av tjänster som enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML beskattas efter skattesatsen 6 procent. Undantaget från skatteplikt gäller bara när den som omsätter tjänsterna inte är en kommersiell aktör, dvs. då tjänsterna omsätts av staten, en kommun eller av en allmännyttig ideell förening.

EG-domstolen har ansett att undantagen från skatteplikt måste tolkas restriktivt eftersom de är undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt är en generell skatt som ska tas ut på alla på varor och tjänster.

Begreppet idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende omfattar den ordinarie utövningen av en idrottsaktivitet eller sport. Begreppet omfattar även tjänster som har omedelbart samband med idrottsutövningen, men som framgår av prop. 1996/97:10, s. 55, är utrymmet för att tillämpa undantaget i det avseendet mycket begränsat. Som exempel på idrott har i propositionen även nämnts idrottsutövande i golfskolor, ridskolor, tennisskolor och dylikt samt enstaka lektioner som ges i framför allt detta slag av skolor.

I fråga om golf är i första hand det egentliga golfspelet hänförligt till idrottslig verksamhet. Som framgått av redogörelsen har därutöver golfträning på driving-range, idrottsutövande i golfskolor och enstaka golflektioner hänförts till idrottslig verksamhet.

Den nu aktuella frågan gäller om även användning av en golfsimulator ska inrymmas i begreppet idrottslig verksamhet.

I förhållande till golfspel på en golfbana sker spelet i en simulator stationärt, dvs. spelarna förflyttar sig inte fysiskt mellan hålen. Stora delar av golfspelet är således en projektion. Det som brukar uppfattas som det väsentliga för att kunna utöva golfspel, själva golfbanan, saknas i detta fall. Beroende på anläggningens utförande kan det vara mer eller mindre svårt för spelaren att följa den simulerade bollbanan och nedslagsplatsen för bollen.

Skatteverket utesluter inte att viss träning av t.ex. golfsvingen är möjlig i en golfsimulator liksom att det även kan finnas en möjlighet till förbättring av spelförmågan i övrigt. Trots detta konstaterar Skatteverket att användning av en golfsimulator ändå innebär en simulering av det egentliga golfspelet, oavsett om användningen sker i träningssyfte eller som förströelse. Golfspel på en golfbana och simulering av golfspel i en golfsimulator är därför helt olika aktiviteter. Skatteverket anser att användningen av en golfsimulator inte utgör idrottslig verksamhet i ML:s mening.

En tjänst som innebär att en golfsimulator upplåts för träning och spel ska därför beskattas enligt skattesatsen 25 procent.

Skatteverket anser att samma bedömning som görs av simulering av golfspel i en golfsimulator, även ska göras av motsvarande simulering av andra idrottsaktiviteter.