Verksamhetsöverlåtelse

1 Sammanfattning

Det föreligger ett krav på att förvärvaren av en verksamhet eller del av en sådan ska fortsätta att bedriva eller ha för avsikt att forsätta bedriva verksamheten för att undantaget från skatteplikt avseende verksamhetsöverlåtelse ska bli tillämpligt. Dock krävs inte att det ska vara fråga om att exakt samma verksamhet som ska bedrivas vidare av förvärvaren efter överlåtelsen. Det räcker med att den igångvarande verksamheten på något sätt fortgår.

2 Bakgrund och frågeställning

Enligt mervärdesskattelagen (1994:200, ML, undantas från mervärdesskatteplikt överlåtelse av verksamhet eller del av verksamhet. Frågan är om det krävs att köparen driver vidare samma slags verksamhet som överlåtaren bedrev före överlåtelsen för att undantaget ska bli tillämpligt. Frågan har ställts mot bakgrund av tidigare meddelat förhandsbesked (2001-01-15) och senare dom från EG-domstolen, C-497/01 (Zita Modes).

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 3 kap. 25 § ML undantas från skatteplikt omsättning av tillgångar i en verksamhet, när en sådan tillgång överlåts i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande, allt under förutsättning att förvärvaren skulle vara berättigad till avdrag för skatten eller återbetalning av skatten enligt 10 kap. 9-13 §§.

Av artikel 5.8 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) framgår att vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller ej eller som tillskott till ett bolag, kan medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe. Vid behov får medlemsstaterna vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra konkurrenssnedvridning i fall där mottagaren inte är skattskyldig fullt ut. Av artikel 6.5 i sjätte direktivet framgår att artikel 5.8 ska tillämpas på motsvarande sätt vid tillhandahållanden av tjänster.

Av SOU 1994:88 s. 183 framgår att den svenska bestämmelsen att undanta dessa från skatteplikt leder till samma resultat som sjätte direktivets bestämmelse. Även om det ena regelverket undantar transaktionen från skatteplikt och det andra regelverket medför att någon omsättning inte föreligger blir resultatet att transaktionen inte medför skattskyldighet enligt något av regelverken.

Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked från 2001-01-15 angett att syftet med undantaget för verksamhetsöverlåtelse har varit att undanröja de likviditetspåfrestningar som en oinskränkt skattskyldighet för omsättning av verksamhetstillgångar skulle ge upphov till i samband med verksamhetsöverlåtelse eller del därav till annan person för fortsatt drift av verksamheten. Innebörden av det tilltänkta förfarandet är att bolaget A upphör med den del av bolagets verksamhet som omfattar uthyrning av några maskiner till bolag B och avyttrar dessa tillgångar till sistnämnda bolag. Detta sistnämnda bolag kommer härefter att fortsätta att använda maskinerna i sin ordinarie verksamhet vilken är en annan än den som bolaget A använt maskinerna i. Den tilltänkta överlåtelsen kan med detta synsätt inte anses utgöra en sådan verksamhetsöverlåtelse som omfattas av undantaget. SRN har gjort denna tolkning i ljuset av EG-rätten.

Regeringsrätten har i RÅ 2001 not. 99 gjort en bedömning av 3 kap. 25 § ML i förhållande till sjätte direktivet. Av domen följer att överlåtelse av verksamhet och del därav ska tolkas utifrån EG-rättsliga bestämmelser. Praxis från EG-domstolen innebär att en företagsöverlåtelse normalt anses föreligga om det som överlåtelsen omfattar behåller sin identitet i den meningen att de aktiviteter som bedrevs av överlåtaren med hjälp av det överlåtna fortsätts eller återupptas av förvärvaren. Således är det avgörande om företagsöverlåtelsen är en överföring av en pågående verksamhet eller ett i drift varande företag (”a going concern”). Tolkningen av undantaget i 3 kap. 25 § ML ska göras restriktivt när det inte klart framgår att förutsättningarna för tillämpningen av undantagsbestämmelsen är uppfyllda. Detta eftersom det är fråga om ett undantag från den generella skatteplikten.

RÅ 2001 not. 98 behandlade överlåtelse av verksamhet enligt 8 § 18 lag (1968:430) om mervärdeskatt, GML. I detta ärende uttalar Regeringsrätten att genom att de för verksamheten nödvändiga delarna, dvs. inventarierna, varulagret och hyresrätten, kunnat återsamlas på en hand har den nye förvärvaren kunnat överta och återuppta driften av en fullständig verksamhet. Med hänsyn till detta har överlåtelse av del av verksamhet ansetts föreligga och undantaget var tillämpligt. Då ärendet avsåg GML och därmed tid före Sveriges inträde i EU har Regeringsrätten inte gjort någon analys utifrån EG-rätten.

EG-domstolen har i en dom, C-497/01 (Zita Modes), gjort uttalanden om tolkningen av artikel 5.8 i sjätte direktivet. Domstolen meddelade bland annat att det krävs att mottagaren har för avsikt att driva affärsrörelsen eller den del av företaget som har överförts och inte endast omedelbart avveckla den ifrågavarande verksamheten och, i förekommande fall, sälja lagret. Av punkt 39 i domen framgår att artikel 5.8 i sjätte direktivet syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att underlätta överlåtelser av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag. Begreppet ska dock inte omfatta enbart överföring av tillgångar, såsom försäljning av ett varulager. Enligt punkt 42-44 i domen konstaterar domstolen att artikel 5.8 inte innehåller något uttryckligt villkor avseende mottagarens framtida användning. Det framgår dock av syftet med regeln att de överföringar som avses i denna bestämmelse är sådana då mottagaren har för avsikt att driva affärsrörelsen vidare (eller den del av företaget som överlåtits).

4 Skatteverkets bedömning

Syftet med bestämmelsen om undantag från skatteplikt avseende verksamhetsöverlåtelse är att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta förvärvarens likviditet.

Av EG-domstolens uttalanden kan utläsas att det måste föreligga en avsikt att verksamheten ska bedrivas vidare efter överlåtelsen. Denna avsikt ska kunna styrkas med objektiva omständigheter. Exempel på objektiva omständigheter kan vara att kundstock, uppdrag, lager, inventarier, hyresavtal avseende lokal, olika immateriella rättigheter etc. överlåts. Det ska vara fråga om överlåtelse av hel affärsrörelse eller en del av sådan (inkluderat materiella och immateriella tillgångar). För det fall det endast är t.ex. ett varulager som överlåts kan svårigheter föreligga för överlåtaren att visa att verksamhetsöverlåtelse föreligger. Ofta föreligger ingen verksamhetsöverlåtelse när endast lager eller inventarier överlåts utan i normalfallet föreligger i dessa fall en affärstransaktion eller investering som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Det avgörande är, oavsett om hel verksamhet eller endast del överlåts, att det är en kombination av olika tillgångar som är tillräcklig för att det ska bli möjligt att driva vidare en självständig ekonomisk verksamhet. Det som binder samman dessa delar är den omständigheten att de tillsammans gör det möjligt att driva vidare en självständig ekonomisk verksamhet medan varje enskild del inte skulle vara tillräcklig för detta syfte.

Även om det inte klart framgår att det ska vara fråga om samma verksamhet anser Skatteverket att det indirekt måste vara fråga om samma typ av verksamhet. EG-domstolen har inte klart uttalat sig om detta. Dock har EG-domstolen ansett att medlemsstaterna inte har rätt att ha något uttalat krav om att samma verksamhet ska ha bedrivits av förvärvaren före överlåtelsen. Vidare anger EG-domstolen att affärsrörelsen ska bestå (eller avsikten om detta). I och med att domstolen hänvisar till affärsrörelsen i bestämd form kan detta inte anses innebära annat än att det ska vara fråga om i stort sett samma verksamhet som ska fortgå. Skatteverket anser att ett exempel på när verksamhetsöverlåtelse kan föreligga är när en innehavare av en klädesaffär överlåter sin verksamhet till en ny ägare som ändrar verksamhetsinriktningen till en skoaffär. Det är inte samma verksamhet som drivs vidare men den nya verksamhetsinriktningen innebär en användning av inventarier och/eller övriga tillgångar som motsvarar den tidigare användningen i driften av en ekonomisk verksamhet. Ett annat exempel är när ett företag överlåts och den nya ägaren inte kommer att bedriva vidare verksamheten utan det gör en tredje part som den nya ägaren hyr ut till. I detta fall bedriver således den nya ägaren en uthyrning av verksamheten i stället för att driva den själv. Då det trots allt är fråga om en igångvarande verksamhet som inte upphört anser Skatteverket att det även i detta fall föreligger en verksamhetsöverlåtelse som kan undantas. Detta får alltså innebära att det som avgör om det är fråga om verksamhetsöverlåtelse är huruvida verksamheten i stort fortsätter utan uppehåll och inte om den nya ägaren bedriver samma verksamhet. Normalfallet är dock att det är fråga om samma verksamhet som drivs vidare av den nya ägaren till verksamheten.

Regeringsrätten har ansett att det viktiga är att den igångvarande verksamheten fortsätter efter överlåtelsen hos mottagaren (”a going concern”). Detta får anses innebära att det är samma typ av verksamhet som ska bedrivas både före och efter överlåtelsen. Dock har Regeringsrätten även i RÅ 2001 not. 99 angett att verksamheten kan återupptas av förvärvaren. Skatteverket anser inte att detta uttalande innebär någon annan bedömning. Detta förhållande bör kunna föreligga när det är fråga om att ett mellanled förekommer i överlåtelsekedjan när verksamheten ändå har kunnat fortgå (se RÅ 2001 not. 98). I detta fall har den slutliga förvärvaren återupptagit verksamheten. Detta får således innebära att när en verksamhet överlåts och det förekommer ett mellanled i överlåtelsekedjan kan undantaget från skatteplikt avseende verksamhetsöverlåtelse vara tillämpligt under förutsättning att den ifrågavarande verksamheten fortsätter utan uppehåll i driften, dvs. en igångvarande verksamhet (”a going concern”). Detta synsätt får enligt Skatteverket överensstämma med domen C-497/01. EG-domstolen har i målet C-497/01 inte uttalat sig om hur en situation med mellanled ska behandlas. Det EG-domstolen endast har uttalat är att verksamheten ska fortsätta (eller avsikten att göra detta) efter överlåtelsen. I och med att verksamheten är igångvarande, trots att mellanled funnits i överlåtelsekedjan, är undantaget från skatteplikt rörande verksamhetsöverlåtelse tillämpligt. Detta stämmer även med syftet med regeln dvs. att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta förvärvarens likviditet.

Vid verksamhetsöverlåtelser bedrivs verksamheten vanligtvis vidare hos förvärvaren. EG-domstolens uttalande att det är tillräckligt med en avsikt att bedriva vidare verksamheten innebär att verksamhetsöverlåtelse kan föreligga även om det ändras efter överlåtelsen med hänsyn till exempelvis att ekonomisk lönsamhet inte föreligger. Avsikten mellan parterna var i samband med överlåtelsen att verksamheten skulle drivas vidare men pga. någon omständighet ändras detta. Vid ett sådant förhållande ska undantaget kunna tillämpas. Dock måste det finnas objektiva omständigheter som styrker att avsikten förelegat. Det är omständigheterna vid den faktiska överlåtelsen som ska avgöra om det är fråga om sådan verksamhetsöverlåtelse som undantas från skatteplikt eller inte och inte senare uppkomna förhållanden.

Detta får anses innebära att det även efter domen C-497/01 föreligger ett indirekt krav, i likhet med vad Skatterättsnämnden angett i förhandsbesked 2001-01-15 samt Regeringsrätten i ovan nämnda domar, att köparen av verksamheten fortsätter med i stort samma verksamhet som tidigare ägare bedrivit. Detta med hänsyn till att det ska vara fråga om en igångvarande verksamhet där avsikten är att den ska fortgå. Det kan inte vara fråga om en igångvarande verksamhet om den egentliga verksamheten avvecklats hos överlåtaren och därmed inte drivs vidare. Dock räcker det med att avsikten att fortsätta med denna verksamhet föreligger. Denna avsikt måste kunna styrkas med objektiva omständigheter.