Tillämpning av avdragsbegränsningarna för mervärdesskatt avseende personbilar och motorcyklar på fordon avsedda för tävlingsverksamhet

1 Sammanfattning

Avdragsrätten för ingående skatt vid köp och hyra av personbilar och motorcyklar för tävlingsverksamhet bör bedömas på samma grunder som gäller annan yrkesmässig verksamhet, vilken omfattas av de särskilda avdragsbegränsningarna.

Avdragsbegränsningarna bör omfatta ett komplett fordon i grundutförande eller komponenter avsedda att sättas samman till ett sådant.

Efter eftermonterad specialutrustning, ombyggnad, trimning m.m. medges fullt avdrag.

Om avdrag inte kan göras för ingående skatt som betalats vid inköp av ett fordon är försäjningen undantagen från skatteplikt om avdrag inte gjorts vid mera betydande inköp för renovering och ombyggnad.

2 Bakgrund och frågeställning

Frågor har uppkommit angående avdragsrätten för ingående skatt vid bl.a. ombyggnad och komplettering av personbilar och motorcyklar för användning i yrkesmässigt bedriven tävlingsverksamhet.

3 Gällande rätt m.m.

Av 8 kap. 15 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, framgår att när personbilar eller motorcyklar förvärvas eller förhyrs för andra ändamål än återförsäljning, uthyrning, persontransporter i yrkesmässig trafik enligt yrkestrafiklagen(1998:490), transporter av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt får avdrag inte göras för ingående skatt som hänför sig till

1. förvärv av fordonet, eller 2. förhyrning av fordonet om det i endast ringa omfattning används i den verksamhet som medför skattskyldighet.

Enligt 8 kap. 16 § ML får en skattskyldig som använder en personbil eller motorcykel i en verksamhet som medför skattskyldighet dra av

1. ingående skatt som hänför sig till driftskostnader för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten, och
2. hälften av den ingående skatt som hänför sig till förhyrning av fordonet för sådan användning, utan någon begränsning på grund av att fordonet endast delvis används i verksamheten.

Första stycket 1 gäller endast om fordonet tillhör inventarierna i verksamheten eller har förhyrts för användning i denna. Första stycket 2 gäller inte om fordonet har förhyrts för persontransporter i yrkesmässig trafik, uthyrning, transport av avlidna eller körkortsutbildning som omfattas av skatteplikt eller om den ingående skatten omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 15 § 2.

I ML saknas självständiga definitioner av vad som utgör personbil och motorcykel. Vid tillämpning av ML gäller enligt Regeringsrättens dom RÅ 2005 ref 23 därför de definitioner av fordon som finns i 2 § lagen (2001:559) om vägtrafikdefinitioner.

Enligt RÅ 2005 ref 23 är avdragsbegränsningarna i 8 kap. 15 och 16 §§ ML, som har en schablonmässig karaktär tillämpliga även vid förvärv och hyra av fordon som är avsedda för tävlingsverksamhet om fordonen enligt definitionerna i 2 § lagen (2001:559) om vägtrafikdefinitioner är personbilar eller motorcyklar. I denna lag finns inte några särskilda definitioner av tävlingsfordon.

Enligt 1 kap. 1 § andra stycket i nämnda lag ska vad som där i anges om ett visst slag av fordon, om något annat ej särskilt föreskrivs, tillämpas även på chassiet till ett sådant fordon.

Enligt artikel 17.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG får medlemsstaterna intill dess gemenskapsregler införts på området behålla, men inte utvidga, de avdragsförbud som de har avseende bl.a. personbilar och motorcyklar.

Av 3 kap. 24 § första stycket 1 ML framgår att från skatteplikt undantas andra tillgångar än omsättningstillgångar om den som överlåter tillgången kan visa att han varken har haft någon rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ av ingående skatt vid förvärvet av tillgången eller vid mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts tillgången. Enligt prop. 1993/94:99 s. 159 torde med mera betydande inköp förstås att värdet av vad som tillförts varan uppgår till eller överstiger varans värde vid denna tidpunkt eller absolut sett är stort.

4 Skatteverkets bedömning

Enligt 8 kap. 15 och 16 §§ ML föreligger avdragsbegränsningar vid förvärv och förhyrning av personbilar och motorcyklar. Begränsningarna gäller inte när fordonen förvärvas för vissa särskilt angivna ändamål. Dessa ändamål är bl.a. att bedriva yrkesmässig verksamhet med återförsäljning och uthyrning av fordonen, användning av dem i yrkesmässig personbefordran samt körkortsutbildning i trafikskolor. Den som tillverkar eller monterar fordon för yrkesmässig försäljning av dem har också avdragsrätt. I andra yrkesmässiga verksamheter däribland yrkesmässig tävlingsverksamhet tillämpas avdragsbegränsningarna.

Enligt 1 kap. 1 § andra stycket lagen (2001:559) om fordonsdefinitioner ska vad som däri anges om ett visst slag av fordon, om något annat ej särskilt föreskrivs, tillämpas även på chassiet till ett sådant fordon. I enlighet med detta ska även ett chassi eller en självbärande kaross till t.ex. en personbil omfattas av definitionen av personbil och därmed av avdragsbegränsningarna i ML.

Enligt Skatteverkets uppfattning bör det som normalt är föremål för bedömning när det gäller fordonstyp och därmed avdragsrätt vid förvärv eller hyra av ett fordon vara ett komplett sådant. Jämför Skatteverkets skrivelse 2006-01-18 dnr 131-25302-06/111 s. 6. I ett sådant komplett fordon ingår utöver chassiram och eller kaross, d.v.s. de delar som vanligen utgör grunden för ett fordon och är bärare av dess identitet, även motor och växellåda, bromsar, axlar, hjul, avgassystem m.m. För fordon som ska tas in i fordonsregistret och därför blir föremål för besiktning innebär detta att den utrustning som krävs härför normalt bör omfattas av avdragsförbudet. För fordon som inte är avsedda att tas in i fordonsregistret får göras en motsvarande bedömning.

Av Skatteverkets Handledning för mervärdesskatt (MHL) 2006 del 2 s. 771 framgår att även all inbyggd extrautrustning och inbyggda tillval när en bil levereras så som lackeringsalternativ, klimatanläggning, servostyrning, sollucka etc. omfattas av avdragsförbudet. Avdragsbegränsningarna i 8 kap. 15 och 16 §§ bör således i princip omfatta ett komplett fordon med inbyggd utrustning i grundutförande eller chassi, kaross, motor och andra delar avsedda för montering av ett sådant grundfordon. Att i fordonet ingående komponenter tas upp på en eller flera fakturor saknar betydelse för avdragsrätten.

Vid inköp av sådan extrautrustning som typiskt sett ska monteras i efterhand föreligger avdragsrätt för ingående skatt enligt de allmänna mervärdesskattereglerna för förvärv av vara som inte är personbil eller motorcykel och som helt eller delvis används i verksamhet som medför skattskyldighet. Exempel på detta i MHL är inköp och montering av vinterdäck, radio, dragkrok, extraljus och takbox. Avdragsrätt föreligger i så fall även om utrustningen levereras samtidigt med bilen och oavsett om den faktureras separat.

Utmärkande för fordon som är avsedda för tävlingsverksamhet är i många fall att de förses med särskild extrautrustning som typiskt sett ska monteras i efterhand. Normala inredningsdetaljer m.m. demonteras å andra sidan av säkerhetsskäl och för att spara vikt. I sammanhanget utförs också sådana ombyggnader som är betingade av användningen.

Exempel på i efterhand monterad typisk extrautrustning på bilar är extraljus, skyddsplåtar, säkerhetsbur, säkerhetsselar, brandsläckare. Detta kan också avse eftermonterade förstärkningar och förstyvningar till kaross och hjulupphängning. Till fordonen hör också vanligen flera uppsättningar hjul, extra motorer och växellådor. De utrustas även med stötdämpare, avgassystem, fjädrar och stolar av speciellt slag. Vid förvärv av sådan utrustning och sådana tillbehör när de saknas på grundfordonet eller för utbyte mot befintliga delar bör avdrag medges som för förvärv av andra varor än personbilar och motorcyklar. Det gäller oavsett om utrustningen levereras samtidigt med fordonet. För trimning och ombyggnad av detta och utbyte av delar bör avdrag också medges så som för förvärv avseende tävlingsverksamheten.

En skattskyldigs försäljning av en vara t.ex. ett motorfordon som inte är en omsättningstillgång och för vilken avdrag inte har kunnat göras för ingående mervärdesskatt som betalats vid inköpet är undantagen från skatteplikt. Om avdrag gjorts för ingående skatt vid mera betydande inköp av varor och tjänster som tillförts varan för t.ex. renovering och ombyggnad av denna är försäljningen av varan skattepliktig. Med mera betydande inköp bör förstås att värdet av vad som tillförts varan uppgår till eller överstiger varans värde vid denna tidpunkt eller absolut sett är stort.