Mervärdesskatt, svenska näringsidkares försäljning av applikationer

Observera att detta ställningstagande, från och med den 1 januari 2015, ersätts med ställningstagande daterat 16 oktober 2014, dnr 131 499122-14/111.

1 Sammanfattning

För försäljning av applikationer finns det ett fåtal stora marknadsplatser som drivs av utländska näringsidkare. För att sälja sina applikationer måste en näringsidkare som utvecklat en applikation samarbeta med dessa marknadsplatser. Privatpersoner som vill köpa och ladda ned applikationer måste göra detta via de utländska näringsidkarnas marknadsplatser.

Från mervärdesskattesynpunkt är en försäljning av en applikation ett tillhandahållande av en elektronisk tjänst. Tjänsten beskattas i Sverige om den är omsatt inom landet. Avgörande för bedömningen av var en tjänst är omsatt är i vilken egenskap de utländska företagarna (företrädare för marknadsplatserna) agerar.

Skatteverket har tittat på flera av de avtal som för närvarande finns vid försäljning av applikationer via de ledande marknadsplatserna och där applikationerna har utvecklats av någon annan än de utländska näringsidkare som driver marknadsplatserna. Skatteverket anser att det av de aktuella villkoren framgår att de utländska näringsidkarna medverkar som förmedlare av tjänsterna för de näringsidkare som utvecklat applikationerna och i deras namn. Av avtalen framgår att privatpersonen ingår avtalet om köp av applikationen med den svenska näringsidkaren som utvecklat applikationen. Det framgår också att den svenska näringsidkaren är ansvarig för support och eventuella fel på applikationen, bestämmer priset m.m. Det medför att en svensk näringsidkare som under dessa förutsättningar säljer applikationer till privatpersoner inom EU ska betala svensk mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

2 Frågeställning

Applikation, s.k. app, är en term som används för att beskriva Internetprogram som körs på smartphones och andra mobila enheter för kommunikation. Kunden laddar ner applikationen till sin mobil och kan därefter spela spel, läsa tidningar m.m. på mobilen.

För försäljning av applikationer finns det ett fåtal stora marknadsplatser som drivs av utländska näringsidkare. För att sälja sina applikationer måste en näringsidkare som utvecklat en applikation samarbeta med dessa marknadsplatser. Privatpersoner som vill köpa och ladda ned applikationer måste göra detta via de utländska näringsidkarnas marknadsplatser.

Den utländska näringsidkaren kan agera som återförsäljare av applikationerna eller som förmedlare i eget namn. Den utländska näringsidkaren kan även agera som förmedlare av applikationerna i det svenska företagets namn.

Från mervärdesskattesynpunkt är en försäljning av en applikation ett tillhandahållande av en elektronisk tjänst. Tjänsten beskattas i Sverige om den är omsatt inom landet. Avgörande för bedömningen av var en tjänst är omsatt är i vilken egenskap de utländska företagarna (företrädare för marknadsplatserna) agerar.

Om tjänsten omsätts till en utländsk näringsidkare som sedan i egenskap av återförsäljare säljer tjänsten vidare till en privatperson blir det ingen beskattning i Sverige. Detsamma gäller om den utländska näringsidkaren förmedlar tjänsten i eget namn för säljarens räkning.

Om en svensk säljare däremot säljer tjänsten direkt till en privatperson inom EU och en utländsk näringsidkare endast förmedlar tjänsten i säljarens namn till privatpersonen ska säljaren betala mervärdesskatt i Sverige.

I ställningstagandet ger Skatteverket vägledning för bedömningen av vilka omständigheter som medför att en utländsk näringsidkare ska anses vara antingen återförsäljare, förmedlare i eget namn eller förmedlare i annans namn av applikationerna. Ställningstagandet ger Skatteverkets syn på i vilka fall en svensk näringsidkare som säljer applikationer ska betala svensk mervärdesskatt.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt huvudregeln är en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller här har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls (5 kap. 5 § mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

En tjänst som tillhandahålls någon som inte är näringsidkare är enligt huvudregeln omsatt inom landet om den som tillhandahåller tjänsten antingen har sätet för sin ekonomiska verksamhet i Sverige eller ett fast etableringsställe här från vilket tjänsten tillhandahålls (5 kap. 6 § ML).

Elektroniska tjänster som förvärvas av någon som inte är näringsidkare och som är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU är omsatta utomlands även om de tillhandahålls från Sverige (5 kap. 17 -18 §§ ML).

Motsvarande bestämmelser finns i artiklarna 44, 45 och 59 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Om någon i eget namn förmedlar en vara eller en tjänst för annans räkning och uppbär likviden för varan eller tjänsten ska vid bedömning av skattskyldigheten för omsättningen av varan eller tjänsten denna anses omsatt såväl av honom som av hans huvudman (6 kap. 7 § ML).

Om en beskattningsbar person i eget namn men för någon annans räkning deltar i ett tillhandahållande av tjänster ska han anses själv ha tagit emot och tillhandahållit tjänsterna i fråga (artikel 28 i mervärdesskattedirektivet).

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolag som sålt prenumerationer på allmänna nyhetstidningar och utländska periodiska publikationer har tillhandahållit dessa i eget namn. Avtalen om prenumeration ingicks mellan bolaget och kunderna. Det var bolaget och inte förlaget som var ansvarig för att tidningarna och tidskrifterna levererades i enlighet med avtalen och det var bolaget som stod risken för utebliven betalning från kunderna (RÅ 2002 ref. 113).

EU-domstolen har uttalat att bedömningen av om ett agerande har skett "i eget namn" ska göras med beaktande av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Särskild hänsyn ska tas till arten av de avtalsrättsliga förpliktelser som åligger en resebyrå gentemot dess kunder (C-163/91, Van Ginkel, punkt 21 och C-200/04, iSt, punkt 20 ).

4 Bedömning

4.1 Bestämmande av beskattningsland

För att svensk mervärdesskatt ska betalas måste den svenska näringsidkarens försäljning av en applikation anses ha skett inom landet. Det är applikationsköparens status som är avgörande för bedömningen av om försäljningen har skett inom landet. Har den svenske näringsidkaren sålt applikationen till en utländsk näringsidkare har omsättningen skett utomlands. Har den svenske näringsidkaren sålt applikationen till en privatperson inom EU har omsättningen skett inom landet. Om köparen är en privatperson utanför EU är tjänsten omsatt utomlands.

Det finns i ML och mervärdesskattedirektivet regler som gör att en säljare i vissa fall ska anses sälja tjänsten till en förmedlare. Förmedlaren anses i sin tur sälja tjänsten till köparen. Dessa bestämmelser är tillämpliga om det företag som förmedlar tjänsten gör det i eget namn för annans räkning. Förmedlaren behandlas i sådana fall mervärdesskattemässigt på samma sätt som om han själv köpt och sedan sålt tjänsten vidare.

När en utländsk näringsidkare medverkar i en svensk näringsidkares försäljning av applikationer till privatpersoner måste en bedömning göras om den utländska näringsidkaren agerar i egenskap av återförsäljare, som förmedlare i eget namn eller som förmedlare i annans namn.

4.2 Återförsäljning, förmedling i eget namn och förmedling i annans namn

När en svensk näringsidkare säljer applikationer och en utländsk näringsidkare medverkar kan följande avtalssituationer förekomma.

Återförsäljning — Avtal om försäljning av en tjänst mellan den svenska näringsidkaren och den utländska näringsidkaren och avtal om försäljning av samma tjänst mellan den utländska näringsidkaren och privatpersonen. Avtalet innebär att applikationen omsätts i varje led, dvs. först mellan den svenska näringsidkaren och den utländska näringsidkaren och därefter mellan den utländska näringsidkaren och privatpersonen.

Förmedling i eget namn — Avtal mellan den utländska näringsidkaren och den svenska näringsidkaren enligt vilket den utländska näringsidkaren (mellanmannen) har ett uppdrag att förmedla en tjänst i eget namn för den svenska näringsidkarens (huvudmannens) räkning. Den utländska näringsidkaren agerar därmed som säljare gentemot privatpersonen. Den utländska näringsidkaren är ansvarig för avtalets fullgörande gentemot privatpersonen. Det innebär att köparen inte känner till att förmedlaren uppträder för den svenska näringsidkaren utan köparen uppfattar förmedlaren som säljare av tjänsten. Även i detta fall innebär avtalet att applikationen omsätts i varje led, dvs. först mellan den svenska näringsidkaren och den utländska näringsidkaren och därefter mellan den utländska näringsidkaren och privatpersonen.

Förmedling i annans namn — Avtal mellan den utländska näringsidkaren och den svenska näringsidkaren enligt vilket den utländska näringsidkaren (mellanmannen) har ett uppdrag att förmedla en tjänst i den svenska näringsidkarens (huvumannens) namn för den dennes räkning. Den utländska näringsidkaren agerar inte som säljare gentemot privatpersonen utan denne agerar i den svenska näringsidkarens namn som ombud eller representant. Avtalet innebär att den svenska näringsidkaren säljer applikationen direkt till privatpersonen. Den utländska näringsidkarens omsättning består av provision för den förmedlingstjänst som utförts åt den svenska näringsidkaren.

4.3 Kriterier för återförsäljning respektive förmedling i eget eller annans namn

En utländsk näringsidkare som förmedlar något i eget namn ska behandlas på samma sätt som om han var återförsäljare. Det är därför nödvändigt att urskilja i vilka fall den utländska näringsidkaren ska anses förmedla tjänsten i den svenska näringsidkarens namn för dennes räkning till privatpersoner i Sverige eller i ett annat EU-land. Det är i dessa fall som en svensk säljare av applikationer ska betala mervärdesskatt i Sverige.

Eftersom det saknar betydelse för bedömning av beskattningsland i vad mån den utländske näringsidkaren är återförsäljare eller förmedlar i eget namn benämns båda dessa situationer i det följande som "återförsäljning". Nedan görs därför skillnad endast mellan å ena sidan "återförsäljning" och å andra sidan förmedling i annans namn.

Vid bedömningen är det av betydelse hur avtalet som privatpersonen ingår, för att kunna ladda ner olika applikationer till mobilen, med den utländska näringsidkaren är utformat. Bedömningen påverkas också av hur avtalet mellan den svenska näringsidkaren som utvecklat applikationen och den utländska näringsidkaren är utformat. Även andra omständigheter kring transaktionen har betydelse för bedömningen.

Den part som privatpersonen ingår avtalet om köp av applikationen med är att anse som säljare av applikationen.

"Återförsäljning"

Följande omständigheter (inte uttömmande) talar för att den utländska näringsidkaren medverkar som "återförsäljare".

• Det framgår av avtalet mellan den svenska näringsidkaren och den utländska näringsidkaren att denne ska förmedla tjänsterna i eget namn till privatpersonerna.
• Den utländska näringsidkaren bestämmer priset på applikationen.
• Den utländska näringsidkaren står risken för utebliven betalning.
• Den utländska näringsidkaren är ansvarig för support och eventuella fel på applikationen.
• Marknadsplatsen innehåller inga uppgifter om att någon annan näringsidkare än den utländske näringsidkaren är säljare/utvecklare*) av applikationen.
• Kvittot som köparen får innehåller ingen uppgift om att en annan näringsidkare än den utländske näringsidkaren är säljare/utvecklare*) av applikationen.

*) Eftersom den svenska säljaren vanligtvis är utvecklare av applikationen kan en uppgift på marknadsplatsen eller kvittot om vem som är utvecklare visa vem som är privatpersonens avtalspart och därmed den egentliga säljaren.

När en svensk näringsidkare säljer applikationer till privatpersoner inom och utom EU via en utländsk näringsidkare som medverkar som "återförsäljare" är tjänsten omsatt utomlands. Den svenska näringsidkaren ska därmed inte betala mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

Förmedling i annans namnFöljande omständigheter (inte uttömmande) talar för att den utländska näringsidkaren förmedlar applikationen i annans namn.

• Det framgår av avtalet mellan den svenska näringsidkaren och den utländska näringsidkaren att denne ska förmedla tjänsterna i den svenska näringsidkarens namn och för dennes räkning till privatpersonerna.
• Den svenska näringsidkaren bestämmer priset på applikationen.
• Den svenska näringsidkaren står risken för utebliven betalning.
• Den svenska näringsidkaren är ansvarig för support och eventuella fel på applikationen.
• Marknadsplatsen innehåller uppgift om att en annan näringsidkare än den utländske näringsidkaren är säljare/utvecklare*) av applikationen.
• Kvittot som köparen får innehåller uppgift om att en annan näringsidkare än den utländske näringsidkaren är säljare/utvecklare*) av applikationen.

*) Eftersom den svenska säljaren vanligtvis är utvecklare av applikationen kan en uppgift på marknadsplatsen eller kvittot om vem som är utvecklare visa vem som är privatpersonens avtalspart och därmed den egentliga säljaren.

I de fall en svensk näringsidkare säljer applikationer till privatpersoner inom EU via en utländsk näringsidkare som förmedlar applikationen i den svenska näringsidkarens namn är tjänsten omsatt inom landet. Den svenska näringsidkaren ska då betala svensk mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

I de fall en svensk näringsidkare säljer applikationer till privatpersoner utanför EU via en utländsk näringsidkare som förmedlar applikationen i den svenska näringsidkarens namn är tjänsten omsatt utomlands. Den svenska näringsidkaren ska då inte betala svensk mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

4.4 Slutsats

Skatteverket har tittat på flera av de avtal som för närvarande finns vid försäljning av applikationer via de ledande marknadsplatserna och där applikationerna har utvecklats av någon annan än de utländska näringsidkare som driver marknadsplatserna. Skatteverket anser att det av de aktuella villkoren framgår att de utländska näringsidkarna medverkar som förmedlare av tjänsterna för de näringsidkare som utvecklat applikationerna och i deras namn. Av avtalen framgår att privatpersonen ingår avtalet om köp av applikationen med den svenska näringsidkaren som utvecklat applikationen. Det framgår också att den svenska näringsidkaren är ansvarig för support och eventuella fel på applikationen, bestämmer priset m.m. Det medför att en svensk näringsidkare som under dessa förutsättningar säljer applikationer till privatpersoner inom EU ska betala svensk mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.