Tjänst som programledare, kommentator, bisittare etc. - skattesats för mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att tillhandahållande av tjänster som innebär att en person ska agera som programledare, kommentator, bisittare etc. i radio eller TV ska beskattas med 25 procent.

En överlåtelse av en rättighet i form av ett upphovsrättsligt verk, t.ex. rätt till manus eller upphovsrätt till det program som personen deltar i, är en tjänst som ska beskattas med 6 procent.

Om de tjänster som tillhandahålls ska beskattas med olika skattesatser och beskattningsunderlaget inte kan fastställas för varje tjänst ska det bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Skatteverket anser att även om det överlåts vissa upphovsrätter i samband med ett uppdrag som programledare, kommentator, bisittare etc. så kan överlåtelsen av rättigheten aldrig vara det huvudsakliga tillhandahållandet. Enligt Skatteverkets uppfattning innebär detta att överlåtelsen av en upphovsrätt till programmet eller upphovsrätten till ett manus normalt inte överstiger 10 procent av det totala värdet av uppdraget.

Den som tillhandhåller tjänster som programledare, kommentator, bisittare etc. måste i varje enskilt fall avgöra om det utöver deltagandet i programmet även sker en överlåtelse av rättigheter som är upphovsrättsligt skyddade. Det ska i så fall av uppdraget framgå att det verkligen är fråga om en överlåtelse av en rättighet som är upphovsrättsligt skyddad.

2 Bakgrund och frågeställning

Det förekommer att radio- och TV-bolag köper in tjänster från andra företag som innebär att en person ska agera som programledare, kommentator, bisittare etc. i ett program. Skatteverket har fått frågor om vilken skattesats som ska gälla för en sådan tjänst.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Mervärdesskattelagen

Omsättningar av tjänster är skattepliktiga om de inte är särskilt undantagna. Från skatteplikt undantas en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, upphovsrättslagen (3 kap. 1 § första stycket och 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994.200), ML).

Enligt huvudregeln i ML ska mervärdesskatt tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget (7 kap. 1 § första stycket ML).

Mervärdesskatt ska tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget vid upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som är upphovsrättsligt skyddade enligt 1, 4 eller 5 § upphovsrättslagen. Den reducerade skattesatsen på 6 procent är inte tillämplig när det är fråga om upphovsrätt till fotografier, reklamalster, dataprogram eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information (7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML).

Om en omsättning endast delvis medför skattskyldighet ska en gemensam ersättning för särskiljbara prestationer delas upp för att fastställa beskattningsunderlaget. Motsvarande gäller när skatt tas ut med olika skattesatser (7 kap. 7 § ML).

3.2 Upphovsrättslagen

Den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk har upphovsrätt till verket oavsett om det är

1. skönlitterär eller beskrivande framställning i skrift eller tal,
2. datorprogram,
3. musikaliskt eller sceniskt verk,
4. filmverk,
5. fotografiskt verk eller något annat alster av bildkonst,
6. alster av byggnadskonst eller brukskonst, eller
7. verk som har kommit till uttryck på något annat sätt (1 § upphovsrättslagen).

Till litterära verk hänförs kartor, samt även andra i teckning, grafik eller i plastisk form utförda verk av beskrivande art. Vad som i denna lag sägs om datorprogram ska i tillämpliga delar även gälla förberedande designmaterial för datorprogram (1 § upphovsrättslagen).

Den som översatt eller bearbetat ett verk eller överfört det till annan litteratur- eller konstart har upphovsrätt till verket i denna gestalt, men han får inte förfoga däröver i strid mot upphovsrätten till originalverket. Har någon i fri anslutning till ett verk åstadkommit ett nytt och självständigt verk, är hans upphovsrätt inte beroende av rätten till originalverket (4 § upphovsrättslagen).

Den som genom att sammanställa verk eller delar av verk åstadkommit ett litterärt eller konstnärligt samlingsverk har upphovsrätt till detta, men hans rätt inskränker inte rätten till de särskilda verken (5 § upphovsrättslagen).

3.3 Rättsfall

3.3.1 RÅ 1999 ref. 9

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende behandlat frågan om skattesats vid tillhandahållande av programledar- och producenttjänster. Sökandebolaget tillhandahöll programledare och producent som ställdes till förfogande för TV-program enligt fastlagda programplaner. Tjänsterna utgjordes av redaktionellt och förberedande arbete som skedde i samråd med projektledare och redaktionschef. Uppdraget omfattade även att inom ramen för anvisade budgetramar vidareutveckla och finna nya former för programmen. Ersättningen inkluderade fri förfoganderätt för TV-bolaget för genom avtalet utförda prestationer och exklusiv rätt att utan inskränkning fritt förfoga över manus och program.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att tyngdpunkten i prestationerna fick anses ligga i utförandet av program- och producenttjänster för planering och genomförande av programmen i avtalet. Tillhandahållandet skulle endast till en mindre del avse överlåtelse av en rättighet med upphovsrättsligt skydd. Även om avtalet reglerade frågan om överlåtelse av upphovsrätt ansågs detta inte vara det centrala vid bestämmande av skattesats och beskattningsunderlag för mervärdesskatt.

Högsta förvaltningsdomstolen bedömde att tillhandahållandet således endast till en mindre del avsåg överlåtelse av upphovsrätt för vilken skatt skulle tas ut med 6 procent, medan en betydande del av tillhandahållandet avsåg producent- och programledartjänster för vilka skatt skulle tas ut enligt huvudregeln med 25 procent. Beskattningsunderlaget skulle fastställas för vardera slaget av prestation. Om beskattningsunderlaget inte kunde fastställas på sådant sätt, skulle detta bestämmas genom skälig grund.

3.3.2 Domar i kammarrätten

Kammarrätten i Stockholm har i flera mål med stöd av RÅ 1999 ref. 9 gjort samma bedömning som Högsta förvaltningsdomstolen avseende tillhandahållande av programledare och kommentator (2004-11-15, mål nr. 411-03, 413-03, 735-03, 737-03, 739--40-03, 743-03, 808-03, 1147-03 och 212-04).

De olika målen behandlar uppdrag där bolag ställer en bestämd person till Sveriges Televisions förfogande som programledare eller som kommentator vid olika TV-program. Uppdragen som programledare innebar att självständigt skriva och framföra texter som programledare i TV-programmet samt att förbereda och genomföra intervjuer. Uppdragen som kommentator innebar att självständigt förbereda och genomföra behövliga undersökningar samt utforma kommentarer i direktsändning från sportevenemang. I vissa fall ingick manusförfattande i uppdraget. Ersättningen inkluderade ägande- och nyttjanderätt till de utförda prestationerna.

Kammarrätten kom i samtliga avgöranden fram till att tyngdpunkten i uppdragen bestod av sådana tjänster som ska beskattas enligt huvudregeln med 25 procent. Endast en mindre del av tillhandahållandena ansågs vara överlåtelse av upphovsrätt som ska beskattas med 6 procent.

Programledarens överlåtelse av upphovsrätt till programmet på grund av att dennes insatser i programmet var av skapande karaktär bedömdes utgöra 10 procent av ersättningen för uppdraget. När programledaren också hade till uppdrag att skriva manus för programmet och överlät rätten till detta bedömdes denna del också uppgå till 10 procent.

3.4 EU-rätt

Medlemsländerna ska tillämpa en normalskattesats för mervärdesskatt som ska fastställas av varje medlemsland (artikel 96 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Medlemsländerna får tillämpa en eller två reducerade skattesatser. De skattesatser som är lägre än den normala får endast tillämpas på speciellt uppräknade varor och tjänster (artikel 98 mervärdesskattedirektivet).

En reducerad skattesats får tillämpas på tillhandahållande av tjänster av författare, kompositörer och utövande konstnärer samt royalties till dessa (bilaga III p. 9 mervärdesskattedirektivet).

Enligt EU-domstolens fasta praxis ska bestämmelser om undantag och avvikelser från huvudregler i mervärdesskattedirektivet tolkas restriktivt (C-83/99, Kommissionen mot Spanien, punkt 19 och C-384/01, Kommissionen mot Frankrike, punkt 28).

4 Skatteverkets bedömning

Normalskattesatsen på 25 procent ska tillämpas på alla skattepliktiga tjänster om det inte av ML framgår att en lägre skattesats ska tillämpas. Den reducerade skattesatsen på 6 procent ska endast tillämpas på tjänster som omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket ML.

Av fast EU-rättslig praxis framgår att ett undantag från skatteplikt ska tolkas restriktivt eftersom det utgör undantag från den allmänna principen att mervärdesskatt är en generell skatt som ska tas ut på alla varor och tjänster. Denna princip är också tillämplig på reglerna om reducerade skattesatser.

Skatteverket anser att tillhandahållande av tjänster som innebär att en person ska agera som programledare, kommentator, bisittare etc. ska beskattas med 25 procent. Dessa tjänster finns inte upptagna i ML som tjänster som ska beskattas efter 6 procent.

I de fall det i uppdraget ingår en överlåtelse av en rättighet i form av ett upphovsrättsligt verk är detta en tjänst som ska beskattas med 6 procent. När det gäller den typ av roller dvs. programledare, kommentator, bisittare etc., som behandlas i detta ställningstagande, kan det vara fråga om rätt till manus eller upphovsrätt till det program som personen deltar i.

När t.ex. en programledare skrivit ett manus till programmet och rättigheten till manuset överlåts till programbolaget är detta en rättighet som omfattas av den lägre skattesatsen. Skatteverket anser att det ska vara fråga om ett riktigt manus och inte bara skrivna förberedelser inför ett program. Enligt Skatteverkets bedömning ingår normalt inte manusskrivande när uppdraget avser rollen som kommentator eller bisittare vid t.ex. sportsändningar.

Ett program i vilka t.ex. en programledare deltar kan anses vara ett upphovsrättsligt skyddat verk. Under förutsättning att programledarens insats i programmet är av skapande karaktär är även programledaren att anse som en av upphovsmännen till programmet. En överlåtelse av denna rätt till programbolaget omfattas av skattesatsen 6 procent.

Den som tillhandhåller tjänster som programledare, kommentator, bisittare etc. måste i varje enskilt fall avgöra om det utöver deltagandet i programmet även finns en överlåtelse av rättigheter som är upphovsrättsligt skyddade. Det ska i så fall av uppdraget framgå att det verkligen är fråga om en överlåtelse av en rättighet som är upphovsrättsligt skyddad. Om så är fallet ska den del av ersättningen som avser rättigheten beskattas med 6 procent. För det fallet att beskattning ska ske med olika skattesatser och beskattningsunderlaget inte kan fastställas för varje tjänst ska det bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Skatteverket anser att även om det i det enskilda fallet överlåts vissa upphovsrätter i samband med ett uppdrag som programledare, kommentator, bisittare etc. så kan rättighetsöverlåtelsen aldrig vara det huvudsakliga tillhandahållandet. Förvaltningsdomstolarna har i de berörda domarna angett att tyngdpunkten i utförandet av de olika uppdragen inte avser rättighetsöverlåtelse utan just själva uppdraget som programledare, kommentator, bisittare etc. Rättighetsöverlåtelsen har inte ansetts utgöra det centrala i tillhandahållandet. Enligt Skatteverkets uppfattning ska förvaltningsdomstolarnas fördelning av ett sammansatt uppdrag utgöra riktmärke vid bedömning av beskrivna tillhandahållanden. Detta innebär att överlåtelse av en upphovsrätt till ett program eller en upphovsrätt till ett manus normalt inte överstiger 10 procent av det totala värdet av uppdraget.

Det finns inget EU-rättsligt stöd för att tillämpa en lägre skattesats än normalskattesatsen på tjänster som innebär att personer ställs till förfogande som programledare, kommentator, bisittare eller liknande uppdrag.