Avgifter vid avbokning och utebliven närvaro (no show), mervärdesskatt

1 Sammanfattning

En säljare och en köpare kan avtala om att säljaren ska tillhandahålla köparen en tjänst mot ersättning. Om avtalet innebär att köparen inte har någon möjlighet att avboka tjänsten får det presumeras att parterna är bundna av avtalet att fullgöra sina respektive prestationer. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

Ett avtal som innebär att säljaren ska tillhandahålla köparen en tjänst mot ersättning kan innehålla en rätt för köparen att avboka tjänsten innan den har tillhandahållits.

Om säljaren tar ut en avgift av köparen när han frånträder avtalet utgör den avgiften inte en ersättning för någon tillhandahållen tjänst. Mervärdesskatt ska inte tas ut på avgiften under förutsättning att avgiften understiger priset för tjänsten. Om köparen måste betala en avgift som motsvarar hela priset för tjänsten är köparen bunden till sin förpliktelse enligt avtalet. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

Om köparen uteblir utan att ha avbokat tjänsten (s.k. no show) och måste betala en avgift till säljaren utgör den avgiften en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till tjänsten. Köparens förpliktelse vid utebliven närvaro är enligt avtalet att betala en avgift. Att köparen väljer att inte använda tjänsten saknar betydelse. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

I ställningstagandet ges exempel på tjänster som inte går att avboka respektive går att avboka. I varje exempel anges hur Skatteverket anser att mervärdesskatten ska hanteras.

2 Frågeställning

Det förekommer vid bokning av vissa tjänster att parterna ingår avtal som innebär att köparen måste betala en avgift till säljaren när han frånträder avtalet innan tjänsten har tillhandahållits (avbokningsavgift).

Parterna kan även ingå avtal som innebär att köparen måste betala en avgift om han uteblir utan att ha avbokat tjänsten (no show-avgift).

En fråga har ställts hur sådana avgifter ska hanteras i mervärdesskattehänseende. Avgifterna avser beställda tjänster som är skattepliktiga och som är omsatta inom landet av en beskattningsbar person i denna egenskap. Köparen kan ha lämnat förskottsbetalning för tjänsten eller så blir han debiterad för avgiften i efterhand.

3 Gällande rätt m.m.

Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (1 kap. 1 § första stycket 1 mervärdesskattelagen [1994:200], ML och artikel 2.1 a och c rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet).

Med omsättning förstås att en tjänst utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon mot ersättning (2 kap. 1 § tredje stycket ML och artikel 24.1 mervärdesskattedirektivet).

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att mervärdesskatt inte skulle tas ut på avbokningsavgifter som ett reseföretag tog ut vid avbokning av utlandsresor. När en kund avbokade en resa behöll reseföretaget, ur det belopp som återbetalades till kunden, en avgift vars storlek berodde på hur sent avbokningen gjordes. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att en grundläggande förutsättning för att mervärdesskatt ska tas ut är att en vara eller tjänst omsätts. Avgifterna ansågs inte utgöra ersättning för någon utförd tjänst. Det var inte frågan om en omsättning av tjänst i ML:s mening (RÅ 1994 not. 11).

EU-domstolen har uttalat att i enlighet med allmänna civilrättsliga principer är vardera part i ett avtal skyldig att uppfylla åtagandena enligt avtalet och tillhandahålla den prestation som överenskommits i detta (C-277/05, Société thermale d’Eugénie-les-Bains p. 24).

Det står avtalsparterna fritt att, med iakttagande av tvingande rätt, disponera över deras rättsförhållande vilket inbegriper följderna av att avtalet frånträds eller att åtagandena inte fullgörs. Parterna i ett avtal kan således införa bestämmelser angående avtalsviten, förseningsavgifter, säkerheter eller handpenning för det fall åtagandena inte fullgörs (C-277/05, p. 28-29).

EU-domstolen har uttalat att en tillhandahållen tjänst endast är beskattningsbar om det föreligger ett direkt samband mellan tjänsten och ersättningen. Ett tillhandahållande av tjänst är endast beskattningsbart om det mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den föreligger ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Ersättningen till den som tillhandahåller tjänsten ska utgöra ett faktiskt vederlag för den tjänst som kommer köparen till godo (C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, p. 39).

EU-domstolen ansåg att det föreligger ett direkt samband mellan de årsavgifter som betalades av medlemmar i en idrottsförening och de tjänster som föreningen tillhandahöll. Det var fråga om fasta årsavgifter som inte kunde ändras beroende på i vilken mån varje medlem använde en golfbana. Den tjänst som föreningen tillhandahöll utgjordes av att medlemmarna på permanent basis fick tillgång till idrottsanläggningen och inte av att de på egen begäran fick ta enstaka tjänster i anspråk (C-174/00, p. 40).

Den betalning som gjorts av en kund vid bokning av en flygbiljett utgör ett förskott enligt artikel 65 i mervärdesskattedirektivet. Att kunden har rätt att avboka biljetten, ändra datum eller rutten för resan saknar betydelse. När en kund betalar priset på biljetten och, utan att ha avbokat den, inte tar flyget utgör det belopp som behålls av flygbolaget en ersättning för en tjänst som har tillhandahållits av flygbolaget och som är föremål för mervärdesskatt. Om flygbolaget betalar tillbaka hela eller en del av biljettpriset till kunden, på grund av avbokning eller förändring i den ursprungliga bokningen, ska beskattningsunderlaget minskas i enlighet med artikel 90.1 i mervärdesskattedirektivet (riktlinje från mervärdesskattekommitténs 99:e möte den 3 juli 2013).

4 Bedömning

En förutsättning för att skattskyldighet till mervärdesskatt ska föreligga är att det finns en omsättning av tjänst. Det ska finnas ett rättsförhållande mellan en säljare och en köpare som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer. Säljaren ska tillhandahålla en tjänst mot ersättning. Det ska finnas ett direkt samband mellan den tjänst som tillhandahålls och den ersättning som köparen ska betala. Ersättningen utgör ett subjektivt värde och ska kunna uttryckas i pengar.

Vissa typer av tjänster som t.ex. upplåtelse av hotellrum, tillträde till seminarier och uthyrning av bilar kan i många fall bokas i förväg av köparen. Säljaren kan då vilja förvissa sig om att köparen verkligen kommer att använda tjänsten och att få betalt för den. Detta kan i avtalet regleras på olika sätt.

Det kan finnas avtal som inte ger köparen någon möjlighet att frånträda avtalet. Köparen måste betala det överenskomna priset oavsett om han använder tjänsten eller inte.

Det kan finnas avtal med avbokningsvillkor som innebär att köparen under vissa förutsättningar har rätt att frånträda avtalet innan tjänsten har tillhandahållits. Sådana villkor kan vara förenade med att köparen måste betala en avbokningsavgift till säljaren om avbokningen av tjänsten görs inom en angiven tid.

Det kan finnas avtal med villkor som innebär att en köpare som inte utnyttjar möjligheten att avboka tjänsten måste betala en no show-avgift om han uteblir, t.ex. om han inte checkar in och använder hotellrummet.

4.1 Tjänsten går inte att avboka

En säljare och en köpare kan avtala om att säljaren ska tillhandahålla köparen en tjänst mot ersättning. Om avtalet innebär att köparen inte har någon möjlighet att avboka tjänsten får det presumeras att parterna är bundna av avtalet att fullgöra sina respektive prestationer.

Säljarens tillhandahållande består i att köparen får tillgång till tjänsten. Köparen får därigenom en rätt att konsumera tjänsten. Det är den rätten köparen betalar för. Att han inte använder tjänsten saknar betydelse. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren ska tillhandahålla och den ersättning som köparen ska betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

4.2 Tjänsten går att avboka

4.2.1 Köparen avbokar

Ett avtal som innebär att säljaren ska tillhandahålla köparen en tjänst mot ersättning kan innehålla en rätt för köparen att avboka tjänsten innan den har tillhandahållits. Om köparen avbokar tjänsten är parterna inte längre bundna till sina förpliktelser enligt avtalet. Om säljaren tar ut en avbokningsavgift av köparen när han frånträder avtalet utgör den avgiften inte en ersättning för tillhandahållande av någon tjänst. Säljaren är inte skattskyldig till mervärdesskatt. Detta gäller under förutsättning att avgiften understiger priset för tjänsten.

Om avbokningsvillkoren innebär att köparen vid avbokning måste betala en avgift som motsvarar hela priset för tjänsten är köparen bunden till sin förpliktelse enligt avtalet. Köparen måste betala lika mycket oavsett om han avbokar tjänsten eller inte, dvs. att betala fullt pris. Det innebär i praktiken att köparen inte kan frånträda avtalet. Avtalet är bindande för parterna. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren ska tillhandahålla och den avgift som köparen ska betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

4.2.2 Köparen avbokar inte (no show)

Om parterna har avtalat om avbokningsvillkor och köparen uteblir utan att ha avbokat tjänsten kan köparen vara tvungen att betala en no show-avgift till säljaren.

Om köparen uteblir och måste betala en avgift till säljaren utgör den avgiften en ersättning för en tillhandahållen tjänst. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till tjänsten. Köparens förpliktelse vid utebliven närvaro är enligt avtalet att betala en avgift. Att köparen väljer att inte använda tjänsten saknar betydelse. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren ska tillhandahålla och den avgift som köparen ska betala. Detta gäller oavsett avgiftens storlek. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

4.3 Exempel

Nedan ges ett antal exempel på tjänster som inte går att avboka respektive går att avboka. För de tjänster som går att avboka innehåller avtalen i exemplen olika villkor avseende avgifter vid avbokning och utebliven närvaro. I varje exempel anges hur Skatteverket anser att mervärdesskatten ska hanteras.

Det saknar i dessa fall betydelse om köparen har lämnat förskottsbetalning för tjänsten eller blir debiterad för avgiften i efterhand. Vid bokning av hotellrum saknar det betydelse om bokningen avser en viss typ av rum eller ett specifikt rum.

4.3.1 Tjänsten går inte att avboka

Exempel 1 Bussresa

En köpare har köpt en bussbiljett mellan Stockholm och Göteborg till ett pris av 500 kr. Avtalet innehåller inte någon rätt för köparen att avboka resan. Köparen använder inte biljetten.

Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen en persontransport mot ersättning. Säljarens tillhandahållande består i att köparen får tillgång till en busstransport. Det får presumeras att avtalet är bindande för parterna även om köparen inte använder tjänsten. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av busstransporten.

4.3.2 Tjänsten går att avboka – kunden avbokar

Exempel 2 Hyrbil

En köpare har bokat en hyrbil för ett dygn. Priset är 700 kr. Avbokningsvillkoren innebär att köparen debiteras en avgift på 500 kr om avbokning inte har gjorts minst 24 timmar före aktuell uthämtningstid. Köparen avbokar kvällen före han ska hämta bilen, mindre än 24 timmar före.

Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen en hyrbil mot ersättning. Köparen utnyttjar möjligheten att avboka hyrbilen mot en avgift som understiger priset för hyrbilen. Avbokningen innebär att han inte är bunden till sin förpliktelse att betala hyresersättningen. Mervärdesskatt ska inte tas ut på avgiften.

Exempel 3 Hotell

En köpare har bokat två dygn på ett hotell. Avbokning ska enligt avtalsvillkoren ske senast kl. 18.00 dagen före ankomst. Avbokar köparen senare än kl. 18.00 dagen före ankomst måste han betala för ett dygn. Rummet är reserverat för ankomst från kl. 15.00 fram till kl. 18.00. Köparen avbokar rummet kl. 12.00 ankomstdagen.

Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen ett hotellrum för två dygn mot ersättning. Den avgift som köparen måste betala till hotellet uppgår till samma belopp som priset för ett dygn. Det innebär att köparen är bunden till sin förpliktelse för det första dygnet eftersom han måste betala för ett dygn. Någon avbokning är i praktiken inte möjlig. Avtalet är bindande för parterna när det gäller det första dygnet. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren har tillhandahållit och den avgift som köparen måste betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av hotelltjänsten.

4.3.3 Tjänsten går att avboka – kunden uteblir utan avbokning (no show)

Exempel 4 Seminarium

En köpare har bokat en plats på ett seminarium till ett pris av 1 500 kr. Avbokningsvillkoren innebär att en avgift på 400 kr tas ut vid utebliven närvaro. Köparen uteblir utan att ha avbokat platsen.

Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen en plats på ett seminarium mot ersättning. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till tjänsten. Köparens förpliktelse vid utebliven närvaro är att betala en avgift som uppgår till 400 kr. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren har tillhandahållit och den avgift som köparen måste betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

Exempel 5 Seminarium

Ett företag tillhandahåller seminarier gratis till deltagare. Företaget vill att så många deltagare som möjligt kommer till deras seminarier. Deltagare som har bokat en plats men som uteblir utan avbokning debiteras en avgift på 500 kr. En deltagare uteblir utan att ha avbokat tjänsten.

Deltagaren har, genom att ha bokat en plats på seminariet, fått tillgång till en plats på seminariet och åtagit sig att betala en avgift på 500 kr om han uteblir utan avbokning. Företagets tillhandahållande består i att deltagaren har fått tillgång till en plats på seminariet. Deltagarens förpliktelse vid utebliven närvaro är att betala avgiften. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som företaget har tillhandahållit och den avgift som deltagaren måste betala. Företaget är skattskyldigt till mervärdesskatt för omsättningen av tjänsten.

Exempel 6 Hotell

En köpare har bokat två dygn på ett hotell. Avbokning ska enligt avtalsvillkoren ske senast kl. 18.00 dagen före ankomst. Uteblir köparen utan avbokning eller avbokar senare än kl. 18.00 dagen före ankomst måste han betala för ett dygn. Rummet är reserverat för ankomst från kl. 15.00 fram till kl. 18.00. Köparen uteblir utan att ha avbokat rummet.

Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen ett hotellrum för två dygn mot ersättning. Köparen uteblir utan att ha avbokat rummet och måste betala för ett dygn. Säljarens tillhandahållande består i att köparen har fått tillgång till rummet. Köparen är enligt avtalet bunden till sin förpliktelse som är att betala för det första dygnet. Avtalet är bindande för parterna när det gäller det första dygnet. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren har tillhandahållit och den avgift som köparen måste betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av hotelltjänsten.

Exempel 7 Hotell – meddelat sen ankomst

En köpare har bokat två dygn på ett hotell. Avbokning ska enligt avtalsvillkoren ske senast kl. 18.00 dagen före ankomst. Uteblir köparen utan avbokning eller avbokar senare än kl. 18.00 dagen före ankomst måste han betala för ett dygn. Rummet är reserverat för ankomst från kl. 15.00. Köparen har meddelat hotellet sen ankomst men uteblir utan att ha avbokat.

Parterna har ingått ett avtal om att säljaren ska tillhandahålla köparen ett hotellrum för två dygn. Säljaren har ställt rummet till köparens förfogande för sen ankomst. Köparen uteblir och måste betala för ett dygn. Säljaren har tillhandahållit köparen en tjänst som består i att köparen har fått tillgång till ett rum. Ett direkt samband finns mellan den tjänst som säljaren har tillhandahållit och den avgift som köparen måste betala. Säljaren är skattskyldig till mervärdesskatt för omsättning av hotelltjänsten.