Diligentiamålet och korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att Regeringsrättens synsätt i domen i Diligentiamålet är tillämpligt även när det gäller ränteavdrag där korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL ska användas. Verket anser också att synsättet överensstämmer med armlängdsprincipen i OECD:s riktlinjer.

2 Bakgrund och frågeställning

Den 28 juni 2010 meddelade Regeringsrätten dom i det s.k. Diligentiamålet (mål nr 2483—2485-09). Målet gällde avdrag för räntor på lån från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterbolag. Frågan har uppkommit om synsättet i domen kan tillämpas även när ett svenskt dotterbolag på motsvarande sätt gör avdrag för ränta på lån från ett utländskt moderbolag och resultatet justeras med stöd av korrigeringsregeln.

3 Gällande rätt m.m.

Armlängdsprincipen är grundläggande vid prissättning av transaktioner mellan internationellt verksamma företag i intressegemenskap och innebär att prissättningen ska motsvara vad som skulle ha tillämpats mellan oberoende parter under jämförbara omständigheter.

I svensk lagstiftning kommer armlängdsprincipen till uttryck i den s.k. korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Den innebär att om resultatet av en näringsverksamhet blir lägre till följd av att villkor avtalats som avviker från vad som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende näringsidkare, ska resultatet beräknas till det belopp som det skulle ha uppgått till om sådana villkor inte funnits.

Regeringsrätten har uttalat att regeln är en specialbestämmelse för internationella förhållanden som har företräde framför generella regler vid beräkning av näringsverksamhetens resultat (RÅ 2004 ref. 13).

OECD:s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECD:s riktlinjer eller riktlinjerna) antogs 1995. Därefter har det gjorts kompletteringar. I 2010 års version av riktlinjerna har bl.a. kapitel IIII omarbetats. I riktlinjerna ger OECD sin syn på armlängdsprincipen och dess tillämpning på prissättning av koncerninterna transaktioner.

Riktlinjerna ger uttryck för internationellt vedertagna principer och anses kunna ge vägledning både för Skatteverket och de skattskyldiga (jfr RÅ 1991 ref. 107 och prop. 2005/06:169 s. 89).

Vid lån mellan två svenska företag i intressegemenskap är inte korrigeringsregeln tillämplig utan ändring av felaktiga räntenivåer får göras med stöd av bestämmelser i 16 kap. och 22 kap. IL.

Den 28 juni 2010 meddelade Regeringsrätten dom i mål nr 2483—2485-09, Diligentia AB. Frågan gällde avdrag för ränta på ett lån från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterbolag. Bakgrunden i målet var i korthet följande. När moderbolaget förvärvade dotterbolaget var dotterbolagets fastighetsinvesteringar finansierade genom externa lån med räntesatser om ca 4,5 procent. I samband med förvärvet sades de externa lånen upp och ersattes med interna lån från moderbolaget. De nya lånen löpte på tio år utan amorteringskrav med en fast räntesats om 9,5 procent. Lånen lämnades utan säkerhet.

Avdrag medgavs med belopp motsvarande en ränta om 6,5 procent. Regeringsrätten ansåg att det saknades skäl att medge bolaget avdrag med belopp motsvarande högre ränta och uttalade följande.

"Av central betydelse vid prissättning av lån är risken för att låntagaren inte kan fullgöra sina betalningar och det behov av säkerhet som kan finnas. För ett moderbolag som lämnar ett lån till ett dotterbolag gäller delvis andra förutsättningar än för en extern långivare. Medan moderbolaget har kontroll över dotterbolaget har den externe långivaren typiskt sett bara viss insyn. Den externe långivaren kan också vara osäker på moderbolagets intentioner, t.ex. vad gäller viljan att vid behov stötta dotterbolaget finansiellt och på annat sätt.

Vad nu sagts illustrerar att lån från moderbolag till dotterbolag har särdrag som påverkar kreditrisken och därmed räntan och som saknas när långivare och låntagare är fristående från varandra. Vid lika villkor i övrigt kan därför den vid beskattningen godtagbara räntan inte utan vidare bestämmas till vad som skulle ha ansetts marknadsmässigt om långivaren varit extern.

Regeringsrätten finner att kreditrisken i detta fall varit lägre än om låneavtalen hade ingåtts mellan oberoende parter."

4 Skatteverkets bedömning

Den fråga som var föremål för prövning i Diligentiamålet gällde om det förhållandet att långivande och låntagande företag ingår i samma koncern ska beaktas vid beräkning av en godtagbar marknadsmässig ränta. I målet var det fråga om lån från ett svenskt moderbolag till ett svenskt dotterbolag. Samma frågeställning uppkommer när ett svenskt dotterbolag gör avdrag för ränta på lån från ett utländskt moderbolag, dvs. när korrigeringsregeln och OECD:s riktlinjer är tillämpliga.

Armlängdsprincipen innebär att prissättningen mellan företag i intressegemenskap ska motsvara vad som skulle ha tillämpats mellan oberoende parter under jämförbara omständigheter. För att en jämförelse ska kunna ske bör de ekonomiskt relevanta särdragen hos transaktionerna vara tillräckligt jämförbara. Om det finns påtagliga prispåverkande skillnader mellan transaktionerna kan en jämförelse ändå ske, förutsatt att skillnaderna kan beräknas och beaktas med någorlunda säkerhet (punkt 1.33 i riktlinjerna).

Långivarens kreditrisk är en av flera olika faktorer som påverkar vad som är en marknadsmässig ränta. Skatteverket anser att Regeringsrättens avgörande i Diligentiadomen grundar sig på en jämförbarhetsanalys och drar därför följande slutsatser av domen. Ett lån utan säkerhet från ett moderbolag till ett dotterbolag inte är jämförbart med ett lån utan säkerhet från en extern långivare till samma dotterbolag. Den kontroll som moderbolaget har över dotterbolaget medför en lägre kreditrisk för moderbolaget jämfört med en extern långivare när omständigheterna i övrigt är likartade. Det finns således brister i jämförbarheten och moderbolagets lägre kreditrisk måste beaktas när man ska försöka utröna vad som är en marknadsmässig ränta på det koncerninterna lånet.

Vad som nu anförts innebär att Skatteverket inte anser att det är någon skillnad i jämförbarhetsanalysen vid lån mellan ett moderbolag och ett dotterbolag i Sverige och ett lån mellan ett moderbolag i utlandet och ett dotterbolag i Sverige. Principerna i OECD:s riktlinjer är tillämpliga på samma sätt eftersom det i båda fallen handlar om att komma fram till en godtagbar marknadsmässig ränta.

Sammanfattningsvis anser Skatteverket att Diligentiadomen överensstämmer med armlängdsprincipen och därför är tillämplig även i fall där ändring görs med stöd av korrigeringsregeln och OECD:s riktlinjer.

Den omständigheten att moderbolagets kontroll över dotterbolaget medför en lägre kreditrisk innebär givetvis inte att alla dotterbolag är lika kreditvärdiga eller att det går att ge några schablonmässiga riktlinjer för hur moderbolagets kontroll påverkar räntenivån. En bedömning måste göras i varje enskilt fall av vad som är en godtagbar marknadsmässig ränta på ett koncerninternt lån.