Undantag från skatteplikt - bikostnad vid import

Obs! Detta ställningstagande har ersatts av dnr 131 768607-10/111, daterat 20101217.

1 Sammanfattning

Bestämmelserna om vad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import är tvingande och det finns enligt Skatteverkets bedömning ingen möjlighet att exkludera sådan bikostnad som ska ingå.

Tullverket lämnar i sina allmänna råd information om vad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

Uppgifterna om bestämmelseort i den internationella frakthandlingen är avgörande för bedömningen av vilka bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Alla bikostnader fram till den sista ort som anges i frakthandlingen ska ingå i beskattningsunderlaget.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska den som tillhandahåller en tjänst som har samband med en import kunna undanta omsättningen av tjänsten från skatteplikt när tjänsten avser en importerad vara och utförs innan och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling. Det har enligt Skatteverkets bedömning ingen betydelse om tjänsten utförs direkt till importören eller om tjänsten utförs åt någon som sen i sin tur tillhandahåller tjänsten till importören.

Undantaget från skatteplikt gäller enligt Skatteverkets bedömning även när tjänsterna ingår i beskattningsunderlaget vid import till ett annat EU-land än Sverige. Skatteverket anser att undantaget från skatteplikt inte är tillämpligt när bikostnaden avser en försändelse med mindre värde och som omfattas av skattefrihet vid importen.

Skatteverket anser att uppvisandet av en kopia på den internationella frakthandlingen är ett sätt för den som tillhandahåller en tjänst som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import att styrka att undantaget från skatteplikt är tillämpligt.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande med samma namn från 2009-12-22, dnr 131 868103-09/111.

Skatteverket kompletterar det tidigare ställningstagandet med hur undantaget ska tillämpas vid import till ett annat EU-land och vid import av försändelser av mindre värde samt klargör att undantaget från skatteplikt gäller i flera led.

2 Bakgrund och frågeställning

Med anledning av att reglerna om omsättningsland för tjänster ändrades från och med den 1 januari 2010 meddelade Skatteverket 2009-12-22, dnr 131 868103-09/111, ett ställningstagande avseende tillämpningen av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 32 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Fråga har nu uppkommit om undantaget kan tillämpas även vid import till ett annat EU-land. Fråga har också uppkommit om undantaget är tillämpligt när mervärdesskatt vid import inte ska tas ut på grund av att försändelsen är av mindre värde. Slutligen har det frågats om undantaget från skatteplikt gäller i flera led eller bara när det gäller tillhandahållande till importören.

3 Gällande rätt m.m.

Av 3 kap. 32 § ML framgår att om ersättningen för en tjänst utgör en sådan bikostnad som enligt 7 kap. 8 § tredje stycket ML ska ingå i beskattningsunderlaget vid import, så är omsättningen av tjänsten undantagen från skatteplikt.

Motsvarande regler finns i artikel 144 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Här anges att medlemsländerna ska tillämpa undantag från skatteplikt för tillhandahållande av tjänster i samband med import av varor om värdet av dessa tjänster ingår i beskattningsunderlaget i enlighet med artikel 86.1 b.

Beskattningsunderlaget vid import utgörs enligt 7 kap. 8 § första stycket ML av varans värde för tulländamål, bestämt enligt rådets förordning (EEG) nr 2913/92 av den 12 oktober 1992 om inrättandet av en tullkodex för gemenskapen, med tillägg av tull och andra statliga skatter eller avgifter, utom mervärdesskatt som tas ut av Tullverket med anledning av införseln. Tillägg ska inte göras i fall då tullen, skatterna eller avgifterna ingår i varans värde.

Av 7 kap. 8 § tredje stycket ML framgår att även bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till första bestämmelseorten här i landet ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Är det vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde känt att varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort här i landet eller till någon bestämmelseort i ett annat medlemsland, ska också bikostnader fram till den orten ingå i beskattningsunderlaget.

Motsvarande regler om beskattningsunderlaget vid import finns i mervärdesskattedirektivet i artiklarna 85-86. I artikel 86.1 b behandlas sådana bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som uppkommer fram till varornas första bestämmelseort inom importmedlemsstatens territorium samt sådana bikostnader som härrör från transport till en annan bestämmelseort i gemenskapen om denna är känd när den beskattningsgrundande händelsen inträffar. Dessa bikostnader ska ingå i beskattningsunderlaget för import.

I artikel 30 mervärdesskattdirektivet anges att med import av varor avses införsel i gemenskapen av varor som inte är i fri omsättning i den mening som avses i artikel 24 i fördraget (numera artikel 29 i EUF-fördraget).

Enligt 13 b § mervärdesskatteförordningen (1994:223), MF, förstås med första bestämmelseort i 7 kap. 8 § tredje stycket ML den ort som anges i en fraktsedel eller annan transporthandling avseende importen till Sverige. Vidare framgår att om varan ska transporteras till någon annan bestämmelseort ska detta anses känt vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde om en sådan annan ort anges på fraktsedeln eller transporthandlingen.

Av 1 kap. 5 § ML framgår att skattskyldigheten vid import inträder vid den tidpunkt då skyldighet att betala tull enligt tullagstiftningen inträder eller skulle ha inträtt om skyldighet att betala tull förelegat.

Den 1 januari 1996 infördes ändrade regler i ML i enlighet med rådets direktiv 95/7/EG, det s.k. andra förenklingsdirektivet. Skälen till införandet av 3 kap. 32 § ML och ändringen i 7 kap. 8 § ML framgår av prop. 1995/96:58 s. 40.

"Eftersom regleringen i förenklingsdirektivet (artikel 1.2) är obligatorisk bör 7 kap. 8 § andra stycket kompletteras med en bestämmelse som anger att beskattningsunderlaget för en varuimport till Sverige, utöver omkostnaderna fram till den första bestämmelseorten, även bör inkludera omkostnader som uppkommit vid transport till någon annan bestämmelseort i Sverige eller till en bestämmelseort i något annat EG-land, om denna ort är känd vid tidpunkten för importen. Vissa redaktionella ändringar bör också övervägas.

För undvikande av dubbelbeskattning bör vidare införas en bestämmelse som undantar omsättning av transporttjänster och andra tjänster om ersättningen utgör en sådan omkostnad som skall räknas in i beskattningsunderlaget för varuimport."

Av 4 § lag (1994:1551) om frihet från skatt vid import, m.m. ska frihet från mervärdesskatt vid import medges för vissa varor om försändelsens värde är 22 euro eller lägre.

4 Skatteverkets bedömning

Tullverket är beskattningsmyndighet vid import av en vara. Mervärdesskatt vid import fastställs och uppbärs av Tullverket i den ordning som gäller för tull.

Beskattningsunderlaget vid import ska fastställas enligt 7 kap. 8 § ML jämfört med 13 b § MF. Bestämmelserna är tvingande och det finns enligt Skatteverkets bedömning ingen möjlighet att exkludera sådan bikostnad som ska ingå. Det blir ingen dubbelbeskattning eftersom en omsättning av en tjänst som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 32 § ML.

EU-domstolen har slagit fast att nationella bestämmelser som är en följd av ett direktiv ska tolkas i enlighet med direktivreglerna så långt det är möjligt med hänsyn till den nationella rättsordningen, s.k. EU-konform tolkning. Det innebär att bestämmelserna i nationell rätt ska tolkas i ljuset av direktivets ordalydelse och syfte för att uppnå dess resultat.

Syftet med undantaget från skatteplikt i mervärdesskattedirektivets artikel 144 är att undvika dubbelbeskattning av bikostnader vid införsel av varor till unionen. För att syftet med bestämmelsen i artikel 144 ska kunna uppnås anser Skatteverket att undantaget i 3 kap. 32 § ML ska tolkas så att bestämmelsen avser införsel av varor i unionen och inte endast införsel i Sverige. Detta innebär att undantaget från skatteplikt även ska gälla när en sådan bikostnad ska ingå i beskattningsunderlaget vid import till ett annat EU-land.

Utgångsvärdet i ML för beskattningsunderlaget vid import är varans värde för tulländamål bestämt enligt tullkodex. Sedan ska tull och andra statliga skatter och avgifter, utom mervärdesskatt, läggas till såvida dessa inte ingår i varans värde. Vidare ska bikostnader såsom provisioner, emballage, transporter och försäkring som uppkommer fram till första bestämmelseort i importmedlemsstaten läggas till. Slutligen ska även bikostnader uppkomna fram till annan ort än den första ingå om någon sådan ort är känd vid skattskyldighetens inträde.

Tullverket lämnar i sina allmänna råd upplysningar om vad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

Bikostnader uppkomna fram till första bestämmelseort ska ingå i beskattningsunderlaget. Avgörande för vilka ytterligare bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget är vilken ytterligare ort som kan anses vara känd vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde. Av 13 b § MF framgår att en annan bestämmelseort är känd vid skattskyldighetens inträde om den framgår av fraktsedel eller annan transporthandling avseende importen till Sverige.

I den internationella frakthandlingen ska det vid import till Sverige finnas angivet en svensk ort. Den svenska ort som finns angiven och dit varan först ska anlända är den första bestämmelseorten. Om det finns ytterligare svenska orter angivna i den internationella frakthandlingen ska den ort dit varan slutligen anländer anses utgöra annan känd ort enligt 13 b § MF. Detsamma gäller om en annan efterföljande ort i ett annat medlemsland anges i frakthandlingen. Skatteverket anser att motsvarande tillämpning ska ske när varorna importeras till ett annat EU-land än Sverige.

Enligt Skatteverkets bedömning är således uppgifterna i den internationella frakthandling avgörande för vilka bikostnader som ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Alla bikostnader där tjänsten avser den importerade varan och utförs innan och fram till att varan anländer till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling ska ingå oavsett om orten finns i Sverige eller i ett annat EU-land. Utförs tjänsten först när varan kommit fram och finns på den sista bestämmelseorten ska kostnaden inte ingå.

Undantaget från skatteplikt gäller för tillhandahållande av tjänster som utgör bikostnader och där värdet av tjänsterna ingår i beskattningsunderlaget vid import. När bikostnaden avser en försändelse som omfattas av skattefrihet enligt 4 § lag (1994:1551) om frihet från skatt vid import dvs. när försändelsens värde är 22 euro eller lägre finns inte något beskattningsunderlag vari bikostnaden kan ingå. Skatteverkets uppfattning är därför att undantaget inte är tillämpligt i dessa fall.

Som framgår ovan är det Skatteverkets uppfattning att den som tillhandahåller en tjänst som har samband med en import av en vara ska kunna undanta omsättningen av tjänsten från skatteplikt när tjänsten utförs innan och fram till att varan kommer fram till den sista ort som framgår av en internationell frakthandling. Det har enligt Skatteverkets bedömning ingen betydelse om tjänsten utförs direkt till importören eller om tjänsten utförs åt någon som sen i sin tur tillhandahåller tjänsten till importören. Detta under förutsättning att tjänsten avser den importerade varan och utförs innan och fram till sista bestämmelseort.

Skatteverket anser att ett sätt för den som tillhandahåller tjänsten att styrka att undantaget från skatteplikt är tillämpligt är att visa en kopia på den internationella frakthandlingen.

Exempel 1

Varor transporteras med flyg från New York till Arlanda med en internationell flygfraktsedel där Arlanda anges som bestämmelseort. I fraktsedeln framgår ingen annan bestämmelseort. Den svenske köparen ger en svensk åkare i uppdrag att köra varorna till Gävle.

Arlanda är angiven som första och enda bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. Bikostnader som uppkommer fram till Arlanda ska ingå i beskattningsunderlaget. Det finns ingen annan känd bestämmelseort vilket medför att bikostnader som uppkommer efter det att varorna kommit fram till Arlanda inte ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

Transporten mellan Arlanda och Gävle är inte undantagen från skatteplikt vilket medför att åkaren ska debitera mervärdesskatt i fakturan till den svenske uppdragsgivaren.

Exempel 2

Varor transporteras med fartyg från Osaka till Göteborgs hamn. De lossas och transporteras med bil till Värnamo. Den internationella fraktsedeln anger Göteborg som den hamn till vilken varorna ska fraktas med fartyg. Det anges dessutom att varorna ska fraktas till den svenske köparen i Värnamo med bil.

Göteborg är angiven som första bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. Dessutom framgår av frakthandlingen att varorna ska vidare till Värnamo som därmed blir annan känd bestämmelseort. De bikostnader som uppkommer fram till Göteborg ska ingå i beskattningsunderlaget vid import. Det är känt att varorna ska till Värnamo vilket innebär att även bikostnader som uppkommer fram till Värnamo ska ingå i beskattningsunderlaget vid import.

Transporten mellan Göteborg och Värnamo är undantagen från skatteplikt vilket medför att den som säljer tjänsten inte ska debitera mervärdesskatt i fakturan. Säljaren kan ha en kopia på den internationella frakthandlingen som underlag för att undanta omsättningen från skatteplikt.

Exempel 3

Varor transporteras med fartyg från Oslo till Köpenhamn där de lossas. Varorna transporteras av ett danskt rederi på uppdrag av ett svenskt företag. Den internationella fraktsedeln anger Köpenhamn som den hamn till vilken varorna ska fraktas med fartyg. I fraktsedeln framgår ingen annan bestämmelseort.

Köpenhamn är angiven som första bestämmelseort i den internationella frakthandlingen. De bikostnader som uppkommer fram till Köpenhamn ska ingå i beskattningsunderlaget vid import till Danmark.

Transporten mellan Oslo och Köpenhamn är omsatt i Sverige eftersom köparen är en svensk näringsidkare. Transporten blir dock undantagen från skatteplikt eftersom den utgör en bikostnad som ska ingå i beskattningsunderlaget vid importen till Danmark. Detta medför att den som förvärvar tjänsten inte ska redovisa mervärdesskatt på den förvärvade tjänsten. Köparen kan ha en kopia på den internationella frakthandlingen som underlag för att undanta omsättningen från skatteplikt.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande med samma namn från 2009-12-22, dnr 131 868103-09/111. Skatteverket kompletterar det tidigare ställningstagandet med hur undantaget ska tillämpas vid import till ett annat EU-land och vid import av försändelser av mindre värde samt klargör att undantaget från skatteplikt gäller i flera led.