Beräkning av gränsbelopp vid inlösen av kvalificerad aktie

1 Sammanfattning

Vid indragning av aktier med utbetalning till aktieägaren anses de inlösta aktierna inte vara av samma slag och sort som aktieägarens kvarvarande aktier i företaget.

Vid beräkning av gränsbeloppet enligt huvudregeln beräknas omkostnadsbeloppet och sparat utdelningsutrymme för varje aktieslag för sig. Det sammantagna omkostnadsbeloppet för aktieinnehavarens samtliga aktier i företaget fördelas på inlösenaktierna och kvarvarande aktier med utgångspunkt i marknadsvärdena vid tidpunkten för avskiljandet av inlösenaktierna.

Om avskiljandet av inlösenaktierna sker efter beskattningsårets ingång beräknas gränsbeloppet vid beskattningsårets ingång som vanligt för aktieägarens samtliga aktier i företaget. Om inlösenaktierna därefter inlöses under samma beskattningsår bör det för samtliga aktier sammantagna gränsbeloppet fördelas på inlösenaktierna respektive kvarvarande aktier. Fördelningen sker då med utgångspunkt i marknadsvärdena.

Beräknas årets gränsbelopp med användande av den s.k. förenklingsregeln fördelas detta med lika belopp på aktieägarens aktier i företaget. Någon proportionering på inlösenaktier respektive kvarvarande aktier ska inte göras. De på inlösenaktierna belöpande beloppen utgör sammantaget årets gränsbelopp för dessa aktier. Eventuellt sparat utdelningsutrymme från föregående år ska däremot proportioneras med utgångspunkt i marknadsvärdena.

Om vinsten på inlösenaktierna är lägre än gränsbeloppet för dessa aktier kan kvarstående belopp inte utnyttjas vid utdelning eller kapitalvinst på kvarvarande aktie. Detta innebär att outnyttjad del av gränsbeloppet förloras.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett fåmansföretag avser att minska aktiekapitalet från 100 000 kr till 50 000 kr. Delägarens aktier i företaget är kvalificerade. Hur behandlas gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme vid minskning av aktiekapitalet med indragning (inlösen) av aktier förenat med utbetalning till aktieägaren?

3 Gällande rätt m.m.

En indragning av aktie som medför utbetalning till aktieägaren behandlas skattemässigt som en försäljning med kapitalvinstbeskattning (prop. 1990/91:54 s. 312).

Vid beräkning av kapitalvinst används det genomsnittliga omkostnadsbeloppet (genomsnittsmetoden) för samtliga aktier, 48 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Genomsnittsberäkningen görs för aktier av samma slag och sort.

Regeringsrätten har i RÅ 1997 ref. 43 I och RÅ 2001 not. 172 tagit ställning till tillämpning av genomsnittsmetoden vid minskning av aktiekapital genom inlösen av aktie. Regeringsrätten fann att inlösenaktierna, vid tillämpning av genomsnittsmetoden, inte bör anses vara av samma slag eller sort som övriga aktier i företaget. Den sammantagna anskaffningsutgiften för samtliga aktier omedelbart före avskiljandet ska fördelas på inlösenaktierna och övriga aktier. Fördelning bör ske - på motsvarande sätt som vid emission av aktier i en ny aktieserie - med utgångspunkt i marknadsvärdena vid avskiljandet.

Är det fråga om kvalificerad aktie i ett fåmansföretag gäller dock enligt 57 kap. 2 § första stycket IL att vinst vid minskning av aktiekapitalet med indragning av aktie behandlas som utdelning.

För kvalificerad aktie beräknas ett gränsbelopp som är summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme uppräknat med statslåneräntan ökad med tre procentenheter, 57 kap. 10 § IL.

Årets gränsbelopp beräknas vid beskattningsårets ingång, 57 kap. 10 § tredje stycket IL.

Utdelning upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar som inkomst av kapital. Om utdelningen överstiger gränsbeloppet ska den överstigande delen tas upp som inkomst av tjänst, 57 kap. 20 § IL. Understiger erhållen utdelning gränsbeloppet förs skillnaden, sparat utdelningsutrymme, vidare till nästa år. Det sparade utdelningsutrymmet utgör gränsbelopp om ytterligare utdelning lämnas under samma år, 57 kap. 13 första stycket IL.

Regeringsrätten har i RÅ 1999 ref. 70 tagit ställning till fördelning av sparat utdelningsutrymme då aktieägare sålt del av sitt aktieinnehav i ett fåmansföretag. Regeringsrätten uttalade att tolkningen av bestämmelsen om sparat utdelningsutrymme får göras med beaktande av de olika situationer där frågan om fördelning på olika delar av ett aktieinnehav kan uppkomma. Det gäller inte bara beträffande kapitalvinst utan även i fråga om utdelning. Regeringsrätten som konstaterade att beräkningen i 3:12-systemet (nuvarande 57 kap. IL) i allt väsentligt bygger på den genomsnittsmetod som används vid kapitalvinstbeskattningen fann att det framstår som naturligt att anknyta till denna också när det gäller att bestämma hur stor del av en sparad utdelning som får avräknas vid en delförsäljning.

Minskning av aktiekapitalet kan även göras genom nedsättning av akties nominella belopp utan indragning av aktie. Utbetalning till aktieägare som sker vid sådan minskning av aktiekapitalet ses då inte som avyttring utan anses vara utdelning, 42 kap. 17 § IL.

4 Skatteverkets bedömning

Enligt Skatteverkets bedömning är det den enligt de vanliga kapitalvinstreglerna framräknade vinsten som behandlas som utdelning vid tillämpning av 57 kap. IL. Eftersom vinsten uppkommer på de inlösta aktierna bör denna även då den behandlas som utdelning anses hänförlig till dessa aktier.

Avskiljande av inlösenaktie under året före beskattningsåret.

Gränsbeloppet är summan av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme.

Underlaget för årets gränsbelopp, enligt huvudregeln, är det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om aktien avyttrats. Regeringsrätten har i ovan angivna avgöranden (RÅ 1997 ref. 43 I och RÅ 2001 not. 172) kommit fram till att aktier som inlöses inte är av samma slag eller sort som aktieinnehavarens kvarvarande aktier i företaget. En enskild aktie är att anse som inlösenaktie då den faktiskt avskiljs från övriga aktier. Sådant avskiljande sker då aktien tidigast kan individualiseras. För det fall aktierna i företaget inte är individualiserade och därmed inte heller kan särskiljas bör avskiljandet av inlösenaktierna anses ske i och med beslutet om nedsättning av aktiekapitalet genom inlösen. Eftersom genomsnittsberäkningen vid beräkning av kapitalvinst ska ske för respektive aktieslag medför detta att den genomsnittliga anskaffningsutgiften beräknas separat för inlösenaktierna respektive kvarvarande aktier i företaget. Beräkningen sker på så sätt att den sammantagna anskaffningsutgiften för samtliga aktier fördelas på inlösenaktierna och kvarvarande aktier med utgångspunkt i marknadsvärdena vid tidpunkten för avskiljandet.

Exempel.

Aktiekapitalet i företaget är 100 000 kr och ska minskas till 50 000 kr. Hälften av aktierna ska lösas in och återbetalningen till aktieägaren görs med belopp motsvarande minskningen. Marknadsvärdet på företaget vid avskiljandet är 200 000 kr och den ursprungliga anskaffningsutgiften för aktierna är 100 000 kr.

Anskaffningsutgiften för inlösenaktierna kan då beräknas till anskaffningsutgiften för samtliga aktier x avyttringspriset/marknadsvärdet för samtliga aktier. Detta blir då 100 000 x 50 000/200 000 = 25 000 kr. Kapitalvinsten vid inlösen uppgår då till 25 000 kr (inlösenpriset 50 000 kr - anskaffningsutgiften 25 000 kr). Anskaffningsutgiften för de kvarvarande aktierna är 75 000 kr (100 000 - 25 000).

Omkostnadsbeloppet beräknas på samma sätt vid beräkning av årets gränsbelopp.

Eftersom genomsnittsmetoden är tillämplig vid beräkning av omkostnadsbeloppet bör även det sparade utdelningsutrymmet beräknas och fördelas separat för aktier av olika slag och sort, jfr RÅ 1999 ref. 70.

Om det finns ett sammantaget sparat utdelningsutrymme omedelbart före avskiljandet så fördelas således detta mellan inlösenaktierna och aktieinnehavarens övriga aktier. Det sparade utdelningsutrymmet proportioneras på samma sätt som omkostnadsbeloppet och läggs till årets gränsbelopp för respektive aktieslag.

Gränsbeloppet för de skilda aktieslagen kommer därmed att ha samma proportionella fördelning som omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen.

Avskiljande av inlösenaktie och avyttring under samma beskattningsår.

Underlaget för beräkning av årets gränsbelopp är det omkostnadsbelopp som skulle ha använts om aktien hade sålts vid beskattningsårets ingång.

Om inlösenförfarandet, från avskiljandet till försäljningstidpunkten, genomförs under ett och samma beskattningsår är omkostnadsbeloppet, vid beräkning av årets gränsbelopp, för båda aktieslagen det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga aktier. Detta beror på att aktierna vid beskattningsårets ingång är av samma slag och sort eftersom det vid den tidpunkten inte finns några inlösenaktier. Det kommer således inte att vara någon skillnad i gränsbelopp för inlösenaktie respektive kvarvarande aktie, utan gränsbeloppet fördelas lika på samtliga aktier (57 kap. 11 § tredje stycket och 12 § första stycket IL).

Av lagtexten framgår inte att gränsbeloppet ska räknas om med anledning av omständighet som inträffar under beskattningsåret och som medför förändring av en akties omkostnadsbelopp vid kapitalvinstberäkningen. Frågan har inte heller berörts i förarbetena, prop. 2008/09:40, till ovan nämnda bestämmelser.

Inlösen av aktier med utbetalning till aktieägaren och där aktieägaren har kvar aktier i företaget kan enligt Skatteverkets uppfattning jämställas med en delförsäljning. Det vid beskattningsåret ingång beräknade gränsbeloppet bör, på samma sätt som vid en delförsäljning, fördelas mellan sålda och kvarvarande aktier. Regeringsrätten fann i RÅ 1999 ref. 70 att 3:12-systemet i allt väsentligt bygger på genomsnittsmetoden. Enligt Skatteverkets uppfattning bör därmed gränsbeloppet fördelas vid försäljningstidpunkten på samma sätt som omkostnadsbeloppet vid beräkning av kapitalvinsten. Det för aktierna sammantagna gränsbeloppet kvoteras då på respektive aktieslag med utgångspunkt i marknadsvärdena vid tidpunkten för avskiljandet.

Outnyttjat sparat utdelningsutrymme på inlöst aktie

Beräkning av årets gränsbelopp sker som ovan anförts enligt genomsnittsmetoden och måste därför göras separat för aktier av olika slag och sort. Detsamma gäller sparat utdelningsutrymme. Detta innebär att beräknade gränsbelopp är hänförliga till respektive aktieslag. Någon överföring av för ett aktieslag outnyttjat gränsbelopp/utdelningsutrymme till annat aktieslag kan därmed, enlig Skatteverkets uppfattning, inte ske.

Förenklingsregeln

Ett alternativt sätt att beräkna årets gränsbelopp är att använda den s.k. förenklingsregeln. Regeln innebär att ett schablonmässigt belopp kopplat till inkomstbasbeloppet används i stället för aktiernas omkostnadsbelopp.

Regeln infördes för att ge en möjlighet till en förenklad beräkning av gränsbeloppet. Förenklingsregeln innebär att gränsbeloppet bestäms utan hänsyn till förhållandena i det enskilda företaget, prop. 2005/06:40 s. 54.

Årets gränsbelopp beräknas till ett schablonbelopp som fördelas med lika belopp på samtliga aktier i företaget, 57 kap. 11 § första stycket 1 IL.

Enligt Skatteverkets uppfattning medför förenklingsregelns ordalydelse att årets gränsbelopp belöper med lika belopp på aktieägarens aktier i företaget. Någon proportionering av årets gränsbelopp på inlösenaktie respektive kvarvarande aktie med utgångspunkt i marknadsvärdena ska således inte göras.

Reglerna om sparat utdelningsutrymme är däremot oberoende av om årets gränsbelopp beräknas enligt huvudregeln eller förenklingsregeln.

Eventuellt sparat utdelningsutrymme fördelas på inlösenaktierna och aktieinnehavarens kvarvarande aktier i företaget med utgångspunkt i aktiernas marknadsvärde på samma sätt som gäller anskaffningsutgiften vid kapitalvinstberäkningen (se exemplet ovan).

Det kvoterade sparade utdelningsutrymmet läggs till årets gränsbelopp för aktier av respektive aktieslag.

Beräkning av årets gränsbelopp och sparat utdelningsutrymme i 57 kap. IL bygger i väsentlig del på genomsnittsmetoden. Metoden innebär att beräkning ska göras separat för aktier av olika slag och sort. Mot bakgrund av att sparat utdelningsutrymme beräknas för respektive aktieslag är det, enligt Skatteverkets mening, naturligt att även årets gränsbelopp som beräknas med tillämpning av förenklingsregeln anses hänförligt till respektive aktieslag. De på inlösenaktierna belöpande beloppen anses således sammantaget utgöra årets gränsbelopp för dessa aktier. Ett annat synsätt skulle ge upphov till ett antal frågeställningar i framför allt de fall där vinsten på inlösenaktie är lägre än gränsbeloppet.

Gränsbeloppet för inlösenaktierna är summan av den del av årets gränsbelopp som hör till dessa aktier och det kvoterade sparade utdelningsutrymmet uppräknat med statslåneräntan ökad med tre procentenheter.

Enligt vad som ovan anförts bör beräkningen av gränsbeloppet göras för respektive aktieslag. Om vinsten på inlösenaktierna är lägre än gränsbeloppet för dessa aktier kan skillnaden då inte senare utnyttjas vid utdelning eller kapitalvinst på kvarvarande aktie. Outnyttjad del av gränsbeloppet förloras således.