Till vilken redovisningsperiod ska, vid tillämpning av 11 kap. 2 § andra stycket skattebetalningslagen, en mervärdesskattehöjning för skattskyldig med tremånadersredovisning och räkenskapsår 1 maj - 30 april hänföras?

1 Sammanfattning

Om Skatteverket efter utredning eller på annat sätt funnit att skattskyldig med tremånadersredovisning och räkenskapsår 2009-05-01 - 2010-04-30 ska betala ytterligare mervärdesskatt, men verket inte lyckats utreda till vilka redovisningsperioder skattehöjningen är hänförlig, så får ändringen, om den görs efter beskattningsårets utgång, hänföras till perioden januari-mars 2010, vilken får anses utgöra den sista redovisningsperioden under aktuellt beskattningsår.

Om ändringen under samma förutsättningar görs under beskattningsåret, så kan den inte hänföras till senare redovisningsperiod än oktober-december 2009.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit om hur 11 kap. 2 § andra stycket skattebetalningslagen (1997:483), SBL, ska tolkas, när Skatteverket funnit att skattskyldig med tremånadersredovisning och brutet räkenskapsår ska betala ytterligare mervärdesskatt, men verket inte lyckats utreda till vilka redovisningsperioder skattehöjningen är hänförlig.

3 Gällande rätt m.m.

”En sådan ändring av ett beskattningsår som avser mer än en redovisningsperiod och som görs efter beskattningsårets utgång får Skatteverket hänföra till den sista redovisningsperioden under beskattningsåret. En ändring under beskattningsåret får hänföras till den senaste redovisningsperiod som berörs av ändringen” (11 kap. 2 § andra stycket SBL).

Med beskattningsår i fråga om mervärdesskatt avses för fysiska personer, som har ett räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderåret, och för juridiska personer, det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret (1 kap. 6 § b SBL, 1 kap. 14 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200) samt 1 kap. 13 § andra stycket och 1 kap. 15 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) ).

En redovisningsperiod omfattar en kalendermånad om inte något annat särskilt föreskrivs (10 kap. 14 § SBL). En sådan särskild föreskrift finns in 10 kap. 14 a § första stycket SBL som stadgar: ”För en sådan mervärdesskatteskyldig som är skyldig att redovisa mervärdesskatt på beskattningsunderlag som exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst 40 miljoner kronor, ska redovisningsperioden för mervärdesskatt vara tre kalendermånader”.

4 Skatteverkets bedömning

Ändringsbeslut efter beskattningsårets utgångOm Skatteverket finner att skattskyldig med tremånadersredovisning och räkenskapsår exempelvis 2009-05-01 - 2010-04-30 ska betala ytterligare mervärdesskatt, men verket inte lyckats utreda till vilka perioder skattehöjningen är hänförlig, får verket, som framgår ovan, hänföra ändringen till den sista redovisningsperioden under beskattningsåret. När denna bestämmelse infördes fanns ingen möjlighet till tremånadersredovisning utan redovisningsperioden för mervärdesskatt som skulle redovisas i skattedeklaration uppgick då, bortsett från den helårsredovisning som gäller för bl.a. handelsbolag i vissa fall, alltid till en månad.

Möjligheten till tremånadersredovisning infördes först fr.o.m. 2008 och i samband med denna utvidgning gjordes ingen följdändring av lagregeln i 11 kap. 2 § andra stycket SBL och inte heller kommenterades i förarbetena till detta lagrum hur regeln skulle tillämpas för skattskyldiga med tremånadersredovisning. Enligt Skatteverkets uppfattning borde skrivningen ”sista redovisningsperioden under beskattningsåret” i lagtexten emellertid rimligen förstås så, att härmed avses den sista hela perioden som infaller under beskattningsåret. Denna period är i nu aktuellt fall januari-mars 2010.

Perioden april-juni 2010 infaller bara till en tredjedel under beskattningsåret maj 2009-april 2010 och kan således enligt Skatteverkets uppfattning inte gärna anses vara en ”redovisningsperiod under beskattningsåret”. Resterande två tredjedelar av perioden avser beskattningsåret maj 2010-april 2011. Redovisningsperioden april-juni 2010 är således inte synkroniserad med något beskattningsår över huvud taget vid brutet räkenskapsår per den 30 april. Ändringen bör alltså hänföras till perioden januari-mars 2010 och kan inte göras förrän efter den ordinarie redovisningstidpunkten för denna period har passerats, dvs. efter den 12 maj 2010.

Ändringsbeslut under beskattningsåretOm Skatteverket under ovanstående förutsättningar ämnar fatta beslut om ytterligare mervärdesskatt att betala under löpande beskattningsår så får ändringen, som framgår ovan, hänföras till den senaste redovisningsperiod som berörs av ändringen. I en situation där mervärdesskattehöjningen inte kan destineras till vissa specifika redovisningsperioder, innebärande att höjningen i princip skulle kunna vara hänförlig till vilka redovisningsperioder som helst, så torde alla upplupna perioder under beskattningsåret få anses vara berörda av ändringen.

Även om det inte klart utsägs i lagtexten måste enligt Skatteverkets uppfattning rimligen också här avses den av ändringen senast berörda hela redovisningsperioden under beskattningsåret. Den senast berörda hela perioden under beskattningsåret är, som framgår ovan, januari-mars 2010. Något ändringsbeslut avseende denna period kan dock inte göras under beskattningsåret, dvs. senast den 30 april 2010, eftersom Skatteverket inte kan fatta beslut om skatt, vars ordinarie redovisningstidpunkt ännu inte infallit, vilket är fallet här då skatten för perioden januari-mars 2010 ska redovisas först den 12 maj 2010. Vid brutet räkenskapsår per den 30 april kan Skatteverket således inte under beskattningsåret med stöd av 11 kap. 2 § andra stycket SBL fatta beslut om höjning av mervärdesskatt för senare period än oktober-december 2009 med senaste redovisningstidpunkt den 12 februari 2010.