Befrielse från skattetillägg vid felredovisning av koncernbidragsspärrade och fusionsspärrade underskott

1 Sammanfattning

Vid vissa typer av felredovisning av koncernbidragsspärrade underskott ska som huvudregel hel eller delvis befrielse från skattetillägg medges.

- Hel befrielse ska medges under förutsättning att förhållandena, vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet, är sådana att underskottsföretaget inte hade kunnat ta emot ett koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget.

- Delvis befrielse till en fjärdedel ska medges under förutsättning att förhållandena, vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet, är sådana att underskottsföretaget hade kunnat ta emot ett koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget. Om det när Skatteverket rättar felet har förflutit så lång tid att det då står klart att något koncernbidrag inte mottagits under hela den tid spärren gäller bör dock hel befrielse medges.

Det som sagts ovan gäller inte om underskottsföretaget under något år har kvittat ett mottaget koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget mot ett underskott som rätteligen skulle ha varit spärrat. I ett sådant fall ska som huvudregel någon befrielse inte medges. Skulle det mottagna koncernbidraget utgöra högst en tredjedel av underskottet ska dock halv befrielse från skattetillägget normalt medges.

Vid felredovisning av fusionsspärrade underskott ska som huvudregel befrielse inte medges.

Om ett företag tidigare felredovisat koncernbidragsspärrade eller fusionsspärrade underskott ska som huvudregel hel befrielse medges om rättelse sker på företagets eget initiativ i en senare års deklaration och det under tidigare år inte gjorts någon kvittning mot underskott som rätteligen skulle ha varit spärrade.

2 Bakgrund och frågeställning

Det förekommer att skattskyldiga felredovisar s.k. spärrade underskott. Felet kan exempelvis bestå i att ett koncernbidragsspärrat eller fusionsspärrat underskott redovisas i ruta 1.2 i stället för i ruta 1.3 på blankett Inkomstdeklaration 2. Av Skatteverkets styrsignal från den 7 december 2009 (dnr 131 908378-09/111) framgår att Skatteverket anser att ett felaktigt avdrag för underskott som spärrats under viss tid utgör ett sådant periodiseringsfel som innebär att skattetillägg ska tas ut med 10 %.

De underskott som är i fråga är endast spärrade under viss tid, vilket innebär att någon inskränkning i avdragsrätten inte föreligger efter spärrtidens utgång. När det gäller koncernbidragsspärren bör, till skillnad från vad som är fallet beträffande den s.k. fusionsspärren, beaktas att den inte är absolut eftersom ett koncernbidragsspärrat underskott i vissa situationer är avdragsgillt även under den tid som spärren gäller.

För att en felredovisning av ett koncernbidragsspärrat underskott överhuvudtaget ska kunna leda till ett skatteundandragande krävs att underskottsföretaget under spärrtiden faktiskt har mottagit ett koncernbidrag från ett företag som inte före ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget ("förbjudna kretsen"). Om så inte skett har felredovisningen saknat betydelse för beskattningen av underskottsföretaget eftersom felet "läks" när spärrtiden löper ut och avdragsrätten inte längre är begränsad.

Denna styrsignal behandlar frågan om och i vilken mån befrielse ska medges när det gäller felredovisning av koncernbidrags- och fusionsspärren.

3 Gällande rätt m.m.

Av 40 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, följer att ett underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående beskattningsåret ska dras av i den utsträckning det inte finns några begränsningar i 40 kap. eller i vissa andra angivna bestämmelser.

Om ett underskottsföretag varit föremål för en ägarförändring kan, enligt 40 kap. 18 och 19 §§ IL, underskott vara spärrade på så sätt att de under en femårsperiod endast kan dras av under vissa i lagen angivna förutsättningar (koncernbidragsspärr).

Även efter ombildning genom fusion spärras i vissa fall underskott under en viss i lagen angiven tidsperiod (37 kap. IL).

Enligt 5 kap. 14 § första stycket taxeringslagen (1990:324), TL, ska hel eller delvis befrielse från skattetillägget medges om det skulle vara oskäligt att ta ut tillägget med fullt belopp. Vid denna bedömning ska enligt paragrafens tredje stycke bl.a. beaktas om avgiften inte står i rimlig proportion till felaktigheten eller underlåtenheten.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Inledning

Möjligheten att vid en felredovisning ta ut skattetillägg är beroende av hur de materiella bestämmelserna tolkas. Denna tolkning kan även ha betydelse vid bedömningen av om det föreligger förutsättningar för befrielse från skattetillägg. Enligt Skatteverkets mening innebär de materiella bestämmelserna följande.

Ett i ruta 1.3 redovisat koncernbidragsspärrat underskott ska inte fastställas vid taxeringen.

Enligt 40 kap. 18 § första stycket IL ska, med något undantag, avdrag inte medges för koncernbidragsspärrat underskott vid utgången av år 1 (ägarförändringsåret). Har avdrag för underskottet inte medgivits år 1 ska, enligt tredje stycket i samma paragraf, detta underskott "återuppstå" vid ingången av år 2 och återigen vägras avdrag för vid utgången av år 2 om förutsättningarna är sådana. Motsvarande gäller under de följande år som bestämmelsen ska tillämpas.

Har däremot ett underskott som rätteligen skulle ha varit spärrat redovisats i ruta 1.2 och blivit fastställt vid taxeringen följer det automatiskt med enligt den rullningsprincip som gäller för "normala" underskott utan de begränsningar som anges i 40 kap. 18 § IL. Om en skattskyldig vid ett senare år kvittar bort ett mottaget koncernbidrag mot ett felaktigt fastställt underskott har därför inget fel gjorts det året. Detta innebär att om ett i ruta 1.2 felaktigt redovisat spärrat underskott fastställts vid taxeringen och det felet upptäcks vid ett senare års taxering ska rättelse ske av det år felet gjordes. Ett eventuellt skattetillägg kan endast tas ut vid rättelse av det år som felet gjordes. Motsvarande får i förekommande fall anses gälla beträffande fusionsspärrade underskott.

4.2 Skäl som talar för eller emot befrielse vid felaktig redovisning av spärrat underskott

Som nämnts ovan i avsnitt 2 föranleder en felredovisning av ett koncernbidragsspärrat underskott inte något skatteundandragande om underskottsföretaget under spärrtiden inte har mottagit något koncernbidrag från den "förbjudna kretsen".

I många fall är det också så att felen görs det första året, dvs. det enda år då spärren inte kan ha någon betydelse eftersom koncernbidrag inte kan komma ifråga detta år. Det bör därför kunna ifrågasättas om ett helt skattetillägg, som i detta fall beräknas efter 10 %, är skäligt i vissa situationer vid felredovisning av koncernbidragsspärrade underskott. Vid bedömningen av om ett skattetillägg kan anses skäligt måste med nödvändighet en prövning göras av risken för att ett skatteundandragande ska ske senare under den tid spärren gäller. Det är ofrånkomligt att denna prövning måste ha schablonmässiga inslag. Sker prövningen på ett tidigt stadium saknas inte bara kunskap om felet senare kommer att leda till ett skatteundandragande utan också om koncernbidragsrätt överhuvudtaget kommer att föreligga de kommande åren (på grund av t.ex. ägarförhållandena). Sker prövningen på ett sent stadium kan en eftersyn visa om felredovisningen fram till dess inneburit något skatteundandragande.

Den riskbedömning som måste ske bör göras utifrån de förhållanden som gäller vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet. Om förhållandena vid denna tidpunkt är sådana att underskottsföretaget hade kunnat ta emot ett koncernbidrag från den "förbjudna kretsen", om dessa hade gällt under givarens och mottagarens hela beskattningsår, bör riskbedömningen ske med utgångspunkt i dessa förhållanden. Detta kan illustreras med följande exempel. År 3 framkommer att ett underskottsföretag år 1 felaktigt har redovisat ett spärrat underskott i ruta 1.2. Skatteverket rättar felet i ett beslut som meddelas den 5 november år 3. I juni år 3 hade ägarförhållandena ändrats på så sätt att underskottsföretaget därefter kunnat ta emot ett koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" och dessa förhållanden föreligger även vid beslutstillfället. Trots att de nya ägarförhållandena inte gällt under företagens hela beskattningsår ska koncernbidragsrätt ändå anses föreligga vid rättelsen när frågan om befrielse från skattetillägg prövas. Är förhållandet det motsatta, dvs. att underskottsföretaget tidigare haft möjlighet att ta emot ett koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" men att denna rätt upphört innan Skatteverket rättat felet, anses inte koncernbidragsrätt föreligga vid befrielseprövningen.

Vid bedömningen av oskäligheten bör hänsyn också kunna tas till att före IL:s tillkomst aktualiserades koncernbidragsspärren endast de år koncernbidrag mottagits. Av förarbetena till IL (prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 475) framgår att syftet med koncernbidragsspärren alltjämt enbart är att hindra ett företag från att dra av underskott som finns kvar från tiden före ägarförändringen mot koncernbidrag som det mottar från den "förbjudna kretsen". IL:s tillkomst har således inte ändrat syftet med koncernbidragsspärren och det kan därför ifrågasättas om det är rimligt att ta ut ett helt skattetillägg när ett koncernbidragsspärrat underskott inte kvittats mot något koncernbidrag från den "förbjudna kretsen".

Vidare uttalade Lagrådet i sitt yttrande över IL (prop. 1999/2000:2 Del 3 s. 366) att bestämmelserna i 40 kap. om tidigare års underskott är synnerligen komplicerade. Det får således anses förståeligt att det kan begås misstag vid redovisningen av koncernbidragsspärrade underskott, vilket bör beaktas vid prövningen av om det föreligger någon grund för befrielse.

För att inte koncernbidragsspärren ska kunna kringgås genom fusion finns det även en fusionsspärr. Fusionsspärren innebär att "gamla" underskott är helt spärrade under den tid spärren gäller. Det är således inte, som när koncernbidragsspärren är tillämplig, fråga om någon partiell frysning innebärande att avdragsrätt kan föreligga under vissa förutsättningar. Detta medför att risken för att en felaktig redovisning av fusionsspärrade underskott ska leda till att dessa under spärrtiden felaktigt kvittas mot överskott är betydligt större än vid felredovisning av koncernbidragsspärrade underskott.

Mot bakgrund härav ska som huvudregel följande gälla vid bedömningen av om skäl för befrielse föreligger när spärrade underskott redovisats felaktigt. Detta utesluter förstås inte att andra omständigheter i det enskilda fallet kan motivera ett annat ställningstagande.

4.3 Koncernbidragsspärrade underskott

Vid bedömningen av om befrielse bör medges från skattetillägg helt eller delvis är det av central betydelse om det vid tidpunkten då Skatteverket rättar felet föreligger en rätt för underskottsföretaget att motta ett koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" (jfr tredje stycket i avsnitt 2 och tredje stycket i avsnitt 4.2 ovan).

I de exempel som följer avses med år 1 det taxeringsår som omfattar det beskattningsår då ägarförändringen skedde.

4.3.1 Koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" har inte mottagits

Fall 1: Felredovisning år 1, varvid det spärrade beloppet redovisats i ruta 1.2. Felet rättas år 1 eller senare år.

Rättelse av taxeringen och eventuellt uttag av skattetillägg sker i detta fall år 1. Vidare måste i förekommande fall ändring av taxeringen ske avseende senare år.

a) Rätt till koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" saknas

När rättelse sker saknas rätt att ta emot koncernbidrag. Detta kan bero på att det förvärvade företaget är utländskt eller att andelsinnehavet inte överstiger 90 %. Hel befrielse från skattetillägg ska medges.

b) Rätt till koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" finns

När rättelse sker föreligger rätt att ta emot koncernbidrag. Skattetillägget ska i detta fall sättas ned till en fjärdedel, vilket innebär ett faktiskt skattetillägg på 2,5 %. Om det förflutit så lång tid att det då står klart att något koncernbidrag inte mottagits under den tid spärren gäller ska hel befrielse medges.

Fall 2: Redovisningen år 1 är korrekt. Felredovisning ett senare år genom att ett spärrat underskott redovisats i ruta 1.2. Felet rättas år 2 eller senare år.

Rättelse av taxeringen och eventuellt uttag av skattetillägg sker i detta fall av det år felet hänför sig till. Vidare måste i förekommande fall ändring av taxeringen ske avseende senare år.

a) Rätt till koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" saknas

När rättelse sker saknas rätt att ta emot koncernbidrag. Detta kan bero på att det förvärvade företaget är utländskt eller att andelsinnehavet inte överstiger 90 %. Hel befrielse från skattetillägg ska medges.

b) Rätt till koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" finns

När rättelse sker föreligger rätt att ta emot koncernbidrag. Skattetillägget ska i detta fall sättas ned till en fjärdedel, vilket innebär ett faktiskt skattetillägg på 2,5 %. Om det förflutit så lång tid att det då står klart att något koncernbidrag inte mottagits under den tid spärren gäller ska hel befrielse medges.

4.3.2 Koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" har mottagits

Fall 3: Felredovisning år 1 eller ett senare år, varvid det spärrade beloppet redovisats i ruta 1.2. Ett koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" kvittas mot underskott som rätteligen skulle ha varit spärrat.

Rättelse av taxeringen och uttag av skattetillägg sker i detta fall det år felet hänför sig till. Det innebär att skattetillägg ska tas ut det år som felredovisningen sker även om kvittningen skett ett senare år. Vidare måste i förekommande fall ändring av taxeringen ske avseende senare år.

Oavsett vilket år felredovisning skett ska som huvudregel befrielse inte medges om företaget under något år har kvittat ett koncernbidrag från den "förbjudna kretsen" mot ett underskott som rätteligen skulle ha varit spärrat. Skulle dock koncernbidraget från den "förbjudna kretsen" utgöra högst en tredjedel av underskottet ska normalt halv befrielse från skattetillägget medges, vilket innebär ett faktiskt skattetillägg på 5 %.

4.4 Fusionsspärrade underskott

Det tyngsta skälet för att medge generell befrielse (hel eller delvis) vid felaktig redovisning av koncernbidragsspärrade underskott aktualiseras inte alls på samma sätt vid felaktigt redovisade fusionsspärrade underskott. Vidare får de övriga skälen för befrielse vid felaktig redovisning av koncernbidragsspärrade underskott inte anses tillräckliga för att motivera generell befrielse från skattetillägg vid felaktig redovisning av fusionsspärrade underskott.

4.5 Rättelse på företagets eget initiativ

Om ett företag frivilligt rättar det taxeringsår som felredovisningen gjordes ska något skattetillägg överhuvudtaget inte tas ut (5 kap. 8 § 4 TL).

Om ett företag tidigare felredovisat koncernbidragsspärrade eller fusionsspärrade underskott ska som huvudregel hel befrielse medges om rättelse sker på företagets eget initiativ i en senare års deklaration och det under tidigare år inte gjorts någon kvittning mot underskott som rätteligen skulle ha varit spärrade.