Utövande konstnärer m.m.; mervärdesskatt

OBS! Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande, 2011-01-25, dnr 131 38089-11/111.

1 Sammanfattning

För att en utövande konstnär ska kunna omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, krävs att det är fråga om ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av upphovsrättslagen. Undantaget gäller endast vid de tillfällen då artisterna faktiskt framför ett sådant verk. Vidare kan undantaget endast tillämpas när framförandet görs i "levande" form, dvs. direkt inför en publik och inte framför en kamera eller liknande. Endast den som gör framträdandet kan anses vara en utövande konstnär i den mening som avses i paragrafen. De personer som arbetar med ett framträdande indirekt, t.ex. regissörer eller scenografer, kan därför inte omfattas av undantaget.

En utövande konstnärs prestation vid en filminspelning omfattas inte av undantaget. För förvärvaren får artistens prestation ett värde först när artisten överlåter eller upplåter visningsrätten. Av denna anledning ska artistens framförande och konstnärliga prestation ses som ett underordnat led till det huvudsakliga tillhandahållandet av rättigheten. Om det är fråga om ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framträdandet ska skattesatsen för detta tillhandahållande bestämmas till 6 procent.

När det är fråga om ett skattepliktigt tillhandahållande av rättigheter är det enligt Skatteverket fråga om en tjänst som omfattas av 5 kap. 5 § ML när köparen är en näringsidkare. För det fall det skattepliktiga tillhandahållandet avser en annan tjänst än en rättighet ska detta tillhandahållande bedömas utifrån vad som faktiskt avses. Det kan t.ex. vara fråga om ett artistiskt framträdande som avses i 5 kap. 11 § ML.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet "Utövande konstnärer m.m." daterat 2006-01-18, dnr 131 655475-05. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning avseende omsättningsland för tjänster och innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska de äldre ställningstagandena fortfarande tillämpas.

2 Bakgrund och frågeställning

Utövande konstnärers tillhandahållanden undantas från skatteplikt när tillhandahållandet avser framförande av litterärt eller konstnärligt verk. Avser tillhandahållandet i stället upplåtelse eller överlåtelse av en upphovsrätt är tillhandahållandet skattepliktigt med en skattesats om 6 procent.

Med hänsyn till att det förekommer problem med gränsdragningar mellan skatteplikt och undantag från skatteplikt samt de olika skattesatserna behövs ett klargörande av hur tillhandahållanden av stuntmän, magdansöser, regissörer och scenografer ska bedömas.

För det fall det är fråga om skattepliktiga tillhandahållanden frågas även om hur omsättningsland för dessa tillhandahållanden ska bedömas.

Det tidigare ställningstagandet ses över på grund av ändrad lagstiftning från och med 1 januari 2010 rörande omsättningsland för tjänster.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I ML anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet rörande gällande rätt.

Enligt 3 kap. 1 § första stycket ML är omsättning av varor eller tjänster samt import skattepliktiga om inget annat anges i detta kapitel.

Av 3 kap. 11 § 1 ML framgår att från skatteplikt undantas en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk.

Sverige har fått möjlighet att ha skattebefrielse för tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister enligt artikel 380 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Skattebefrielsen gäller sådana tjänster som omfattas av del B, punkt 2 i bilaga X till mervärdesskattedirektivet.

I del B, punkt 2 i bilaga X till mervärdesskattedirektivet anges tjänster som tillhandahålls av bland annat författare, konstnärer och artister.

Av prop. 1996/97:10 s.31 f . framgår att när det gäller upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk är det fråga om omsättning som är skattepliktig med en skattesats om 6 procent. Är det däremot fråga om tillhandahållande av själva framförandet av det litterära eller konstnärliga verket utnyttjar Sverige sin möjlighet genom anslutningsfördraget och undantar dessa tillhandahållanden från skatteplikt.

Enligt 7 kap. 1 § första stycket ML ska skatt tas ut enligt denna lag med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Av 7 kap. 1 § tredje stycket ML ska vissa tillhandahållanden beskattas med en skattesats om 6 procent. Enligt punkt 8 gäller detta upplåtelse och överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 §§ lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information. Enligt punkt 9 gäller också en skattesats om 6 procent vid upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk.

Enligt bilaga III punkt 9 till mervärdesskattedirektivet har medlemsstaterna rätt att ha en reducerad skattesats på tjänster som tillhandahålls av eller royalties till författare, kompositörer och utövande konstnärer.

I prop. 1996/97:10 s. 27 har kort beskrivits vad som avses med begreppet utövande konstnär. Där anges att det är fråga om att konstnären tolkar eller levandegör verket, såsom är fallet beträffande sångare, musiker, skådespelare, recitatörer, regissörer och dirigenter. Även ensembler, t.ex. en orkesters framförande omfattas av undantaget. Trollkonstnärer, clowner, imitatörer, jonglörer och akrobater anses i regel inte framföra något konstnärligt verk, varför deras framföranden vanligtvis inte omfattas av undantaget.

De olika rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 §§ lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk är följande.

Av 1 § framgår att den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk har upphovsrätt till verket oavsett om det är

1. skönlitterär eller beskrivande framställning i skrift eller tal,

2. datorprogram,

3. musikaliskt eller sceniskt verk,

4. filmverk,

5. fotografiskt verk eller något annat alster av bildkonst,

6. alster av byggnadskonst eller brukskonst, eller

7. verk som har kommit till uttryck på något annat sätt.

Till litterära verk hänförs kartor, samt även andra i teckning, grafik eller i plastisk form utförda verk av beskrivande art. Vad som i denna lag sägs om datorprogram ska i tillämpliga delar även gälla förberedande designmaterial för datorprogram.

Enligt 4 § har den som översatt eller bearbetat ett verk eller överfört det till annan litteratur- eller konstart upphovsrätt till verket i denna gestalt, men han får inte förfoga däröver i strid mot upphovsrätten till originalverket. Har någon i fri anslutning till ett verk åstadkommit ett nytt och självständigt verk, är hans upphovsrätt inte beroende av rätten till originalverket.

Enligt 5 § har den som genom att sammanställa verk eller delar av verk åstadkommit ett litterärt eller konstnärligt samlingsverk upphovsrätt till detta, men hans rätt inskränker inte rätten till de särskilda verken.

Av 45 § första stycket lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk framgår att en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk inte får tas upp på en film utan att den utövande konstnären samtyckt.

Regeringsrätten har genom dom, RÅ 2005 ref. 82, klarlagt skillnaden mellan en utövande konstnärs framförande och en utövande konstnärs tillhandahållande av rättighet. Ett bolags tillhandahållande bestående av en skådespelares medverkan vid en filminspelning får väsentligen anses utgöra omsättning av sådana tjänster som avses med bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML. Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställdes därmed.

Skatterättsnämnden anger bland annat följande i detta ärende. "Bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av ett verk medan bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML avser ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framförandet. Bestämmelserna får med andra ord enligt nämndens mening i det förra fallet anses ta sikte på ersättningar för ett framförande, som görs tillgängligt för allmänheten i "levande" (obeständig) form, och i det senare fallet ersättningar för att annan t.ex. får göra en inspelning av ett framförande och göra det tillgängligt för allmänheten genom att förevisa det inspelade. Vid produktion av spelfilmer utgår ersättningen till skådespelarna normalt på grund av att deras prestationer skall spelas in och att prestationerna ekonomiskt får utnyttjas genom att filmen senare förevisas. Framförandet i sig har i den situationen inget värde, som ersättning utgår för. Det levande framförandet inför kamera har visserligen i sig betydelse för ersättningen till den utövande konstnären men för förvärvaren får framförandet ett värde först genom att han kan utnyttja visningsrätten."

Regeringsrätten konstaterar i dom, RÅ 2005 ref. 92, att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML ska tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet och med tillämpning av de principer som EU-domstolen har lagt fast. En av dessa principer är att undantag som utgör ett avsteg från det harmoniserade mervärdesskattesystemet ska tolkas restriktivt. En annan princip är den om skatteneutralitet som bl.a. innebär att den rättsliga form i vilken den skattskyldige bedriver sin rörelse inte ska vara avgörande för möjligheten att utnyttja ett undantag från skatteplikt.

EU-domstolen har i domen C-169/00, kommissionen mot Finland, punkt 34, konstaterat att en restriktiv tolkning av del B, punkt 2 i bilaga X till mervärdesskattedirektivet är motiverad eftersom det inte är ett harmoniserat undantag utan enbart har beviljats Finland under en övergångsperiod.

Av 5 kap. 11 § ML framgår bland annat att kulturella, konstnärliga och aktiviteter av underhållningskaraktär är omsatta inom landet om aktiviteten faktiskt äger rum i Sverige. Reglerna motsvaras av artikel 53 i mervärdesskattedirektivet.

Av 5 kap. 5 § ML framgår att en tjänst som tillhandahålls en näringsidkare som agerar i denna egenskap är omsatt inom landet om näringsidkaren antingen har sitt säte här i landet eller har ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls. Om tjänsten tillhandahålls ett fast etableringsställe som näringsidkaren har i ett annat land har den dock omsatts utomlands. Motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet är artikel 44.

Enligt EU-domstolen i målet C-327/94, Dudda, är det inte bara fråga om tjänster direkt relaterade till artisteri eller underhållning, som omfattas av den särskilda omsättningslandsbestämmelsen i artikeln som rör bland annat konstnärliga och kulturella aktiviteter, utan även tjänster som är relaterade till liknande verksamheter. Enligt punkt 27 i domen ska även samtliga tjänster i samband med förberedelserna av en underhållningsaktivitet bedömas som sådana tjänster som sker i anslutning till aktiviteten.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 11 § 1 ML

För att det ska kunna vara fråga om ett undantag från skatteplikt för en utövande konstnär gäller att denna konstnär faktiskt tolkar och levandegör det litterära eller konstnärliga verket.

Vilka som kan anses vara sådana utövande konstnärer ska tolkas mot bakgrund av del B, punkt 2 i bilaga X till mervärdesskattedirektivet. Där anges bland annat artister som yrkeskategori. Det innebär att artister kan vara sådana utövande konstnärer som avses i 3 kap. 11 § 1 ML. Med begreppet artister bör avses sångare, musiker, skådespelare, dansare, dirigenter, recitatörer, stuntmän etc. Begreppet artist ska avse den personen som gör själva framträdandet. Det finns inget krav på framförandets längd vilket innebär att även t.ex. en stuntman kan omfattas av begreppet.

Undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML ska tolkas restriktivt och i ljuset av unionsrätten. Skatteverket gör den bedömningen att detta innebär att endast den som gör framträdandet kan anses vara en utövande konstnär i den mening som avses i paragrafen. De personer som arbetar med ett framträdande indirekt, t.ex. regissörer eller scenografer, omfattas därför inte av begreppet utövande konstnär i 3 kap. 11 § 1 ML.

För att en utövande konstnär ska kunna omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 11 § 1 ML krävs att det är fråga om ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av upphovsrättslagen. Undantaget gäller endast vid de tillfällen då artisterna faktiskt framför ett sådant verk. När t.ex. en dansare erhåller ersättning för framförande av dans till musik och därigenom tolkar och levandegör denna musik anser Skatteverket att denna dansare är en sådan utövande konstnär som omfattas av undantaget. Detta gäller oavsett vilken form av dans som avses. En magdansös kan därför vara en sådan artist som kan omfattas av undantaget när hon faktiskt framför och levandegör ett upphovsrättsligt skyddat verk. Vidare kan undantaget endast tillämpas när detta framförande görs i "levande" form, dvs. direkt inför en publik och inte framför en kamera eller liknande. Om däremot framförandet görs inför både publik och kamera kan undantaget bli tillämpligt. Det avgörande i detta fall är vad avtalet mellan parterna anger att ersättningen utgår för.

Om det är fråga om artister som vanligtvis inte framför upphovsrättsligt skyddat verk gäller inte undantaget. Exempel på sådana artister är jonglörer, imitatörer, clowner, fakirer och akrobater. Dock kan även sådana artister undantagsvis faktiskt tolka och levandegöra ett upphovsrättsligt skyddat verk. Endast det förhållandet att de gör sitt artistiska framträdande till bakgrundsmusik innebär inte enligt Skatteverket att de därigenom tolkar och levandegör ett upphovsrättsligt verk. Exempel på när en artist inte kan anses tolka ett musikaliskt verk är när en akrobat utför sina akrobatiska nummer till bakgrundsmusik. I detta fall anser inte Skatteverket att det är det specifika musikstycket som tolkas och levandegörs. Föredragshållare och andra informatörer omfattas inte heller av undantaget eftersom dessa inte tolkar eller levandegör upphovsrättligt skyddade verk. Dessa personer gör inte sina framträdanden i egenskap av utövande konstnärer.

4.2 Skattesats

En utövande konstnärs prestation vid en filminspelning omfattas inte av undantaget. För förvärvaren får artistens prestation ett värde först när artisten överlåter eller upplåter visningsrätten. Av denna anledning är artistens framförande underordnat visningsrätten som utgör det huvudsakliga tillhandahållandet. I dessa fall är det fråga om ett skattepliktigt tillhandahållande. Om det är fråga om ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framträdandet ska skattesatsen för detta tillhandahållande bestämmas till 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML. För det fall tillhandahållandet i undantagsfall inte innefattar upplåtelse eller överlåtelse av sådan visningsrätt och det inte heller är fråga om upphovsrätt enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML anser Skatteverket att det är fråga om ett tillhandahållande som är skattepliktigt med en skattesats om 25 procent. När en artist tillhandahåller en prestation ska således avgöras om det är en sådan visningsrätt eller upphovsrätt som artisten överlåter eller upplåter enligt avtalet mellan parterna eller om det är fråga om ett annat tillhandahållande. Skatteverket gör dock den tolkningen att det i normalfallet är fråga om överlåtelse eller upplåtelse av visningsrätter i dessa fall.

De personer som inte är utövande konstnärer utan arbetar med framträdandet indirekt, t.ex. regissörer och scenografer, kan i vissa fall upplåta eller överlåta sådana rättigheter som kan beskattas med en skattesats om 6 procent. När även dessa personer tillhandahåller en visningsrätt enligt avtalet mellan parterna omfattas tillhandahållandet av skattesatsen 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML. Om det är fråga om en upphovsrätt som ska upplåtas eller överlåtas kan det i stället vara fråga om ett tillhandahållande om skattesats 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML. Det ska vara fråga om en sådan upphovsrätt som omfattas av 1, 4 eller 5 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk. Om tillhandahållandet inte avser någon av dessa rättigheter anser Skatteverket att personerna som indirekt medverkar i ett framträdande tillhandahåller en skattepliktig tjänst som ska beskattas med skattesatsen 25 procent.

När det är fråga om ett tillhandahållande av en sådan artist som vanligtvis inte anses vara en sådan utövande konstnär som framför och levandegör ett upphovsrättsligt skyddat verk utan framförandet är skattepliktigt, t.ex. jonglörer och clowner, är detta framförande ett sådant tillhandahållande som ska beskattas med en skattesats om 25 procent.

4.3 Omsättningsland

När det är fråga om ett sådant skattepliktigt tillhandahållande av rättigheter som omfattas av 7 kap. 1 § tredje stycket 8 eller 9 ML är det enligt Skatteverket fråga om en tjänst som omfattas av 5 kap. 5 § ML när köparen är en näringsidkare.

För det fall det skattepliktiga tillhandahållandet avser en annan tjänst än en rättighet ska detta tillhandahållande bedömas utifrån vad som faktiskt avses. Det kan t.ex. vara fråga om ett artistiskt framträdande som avses i 5 kap. 11 § ML. De tillhandahållanden som omfattas av denna bestämmelse begränsas inte av att det ska vara fråga om ett framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Detta innebär att 5 kap. 11 § ML ska tolkas vidare än 3 kap. 11 § 1 ML. Således omfattas t.ex. jonglörer, clowner och fakirer av denna bestämmelse även om de vanligtvis inte framför något upphovsrättsligt skyddat verk. Även olika nödvändiga kringtjänster till evenemanget ska omfattas av denna bestämmelse. Bestämmelsen i 5 kap. 11 § ML gäller för både tillhandahållanden till näringsidkare och till andra än näringsidkare.

Detta ställningstagande gäller från och med den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt ställningstagandet "Utövande konstnärer m.m." daterat 2006-01-18, dnr 131 655475-05. Det nya ställningstagandet har tagits fram med anledning av ändrad lagstiftning avseende omsättningsland för tjänster och innebär ingen ändring i sak. För redovisningsperioder fram till den 1 januari 2010 ska de äldre ställningstagandena fortfarande tillämpas.