Fast etableringsställe; mervärdesskatt

Obs! Detta ställningstagande har ersatts av Skatteverkets ställningstagande 2011-03-23, dnr 131 171031-11/111.

1 Sammanfattning

Med fast etableringsställe avses en etablering som är tillräckligt stadigvarande i fråga om nödvändiga personella och tekniska resurser. Etableringsstället ska dessutom vara så självständigt att det har potential att kunna tillhandahålla eller konsumera varor eller tjänster.

Skatteverket anser att följande tre förutsättningar krävs för att ett fast etableringsställe ska föreligga.

- Det ska finnas en etablering som drivs av människor, dvs. personella resurser.

- Det ska finnas tekniska resurser, t.ex. lokal eller maskiner, som kan hänföras till etableringen

.- Den ifrågavarande etableringen ska vara så pass stadigvarande att etableringen har potential att kunna tillhandahålla eller konsumera varor eller tjänster.

Vid en bedömning i det enskilda fallet ska samtliga dessa tre kriterier vara uppfyllda för att ett fast etableringsställe ska anses föreligga.

När det är klarlagt att det finns ett fast etableringsställe här i landet ska en separat bedömning göras om de enskilda tjänsterna eller varorna som bolaget omsätter eller förvärvar är att hänföra till en etableringen här i landet eller till en etablering utomlands.

Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagandet "Fast etableringsställe" daterad 2006-12-13, dnr 131 553736-06/111. Det är fråga om ett förtydligande och innebär ingen ändring i sak.

2 Bakgrund och frågeställning

Med anledning av det som angetts i prop. 2009/10:15 angående fast etableringsställe har fråga uppkommit hur uttalandena ska tolkas och om det innebär någon ändring i sak jämfört med vad som framgår av Skatteverkets ställningstagande daterat 2006-12-13, dnr 131 553736-06/111.

3 Gällande rätt m.m.

Lissabonfördraget som trädde i kraft den 1 december 2009 medför att benämningen EG (Europeiska Gemenskapen) ersätts av EU (Europeiska Unionen). I mervärdesskattelagen (1994:200), ML, anges EG då lagen ännu inte har anpassats till Lissabonfördraget. Skatteverket använder i detta ställningstagande genomgående EU med undantag för delar av avsnittet gällande rätt.

Begreppet fast etableringsställe definieras inte i ML men finns angivet i flera av ML:s paragrafer. Någon definition finns inte heller i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen har i flera domar uttalat sig om hur begreppet fast etableringsställe ska tolkas. I samtliga domar har begreppet fast etableringsställe behandlats utifrån säljarens perspektiv. EG-domstolen har inte behandlat begreppet fast etableringsställe för en köpare som har förvärvat en tjänst.

I 168/84, Berkholz, punkt 18, anges att det endast kan komma i fråga att anknyta tillhandahållandet av tjänster till en annan plats än den där rörelsen är etablerad om denna plats genom ständig samverkan mellan de personella och tekniska resurser som är nödvändiga för att tillhandahålla bestämda tjänster uppfyller vissa minimikrav i fråga om stabilitet.

Av C-190/95, ARO Lease, punkterna 16-21, framgår att för att ett företag ska kunna anses tillhandahålla tjänster från en annan etablering än den där den huvudsakliga rörelsen är etablerad gäller att denna etablering måste ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna. Vid bedömning av om en tjänst ska hänföras till ett fast etableringsställe ska de huvudsakliga momenten för den ifrågavarande tjänsten bedömas. När ett leasingföretag i en medlemsstat varken förfogar över egen personal eller en organisation med en tillräcklig grad av varaktighet kan detta företag inte anses ha ett fast etableringsställe i denna medlemsstat. Med tillräcklig grad av varaktighet avses en organisation där avtal kan upprättas och administrativa beslut fattas, det vill säga en struktur som är lämplig för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna. De självständiga förmedlare som satte intresserade kunder i kontakt med bolaget ansågs inte utgöra stadigvarande personella resurser i den mening som avses i EG-domstolens praxis.

EU-domstolen har i C-260/95, DFDS, punkterna 26-29, konstaterat att ett dotterbolag i ett medlemsland, vars verksamhet består i att endast biträda moderbolaget, har inneburit ett fast etableringsställe för moderbolaget i det medlemsland där dotterbolaget var etablerat. Dotterbolaget förfogade över sådana personella och tekniska resurser som utmärker ett fast etableringsställe, dvs. de var tillräckligt stadigvarande. Detta innebar att moderbolaget genom sitt ägande och genom avtal ålagda skyldigheter till dotterbolaget hade fast etableringsställe genom dotterbolagets verksamhet.

EU-domstolen har i C-73/06, Planzer Luxembourg, punkt 56, angett att en fast inrättning som endast används för verksamhet av förberedande eller biträdande art, som till exempel personalrekrytering eller inköp av tekniska tillgångar som är nödvändiga för fullgörandet av verksamheterna i företaget, inte utgör ett fast etableringsställe.

Inkomstskatterättsligt finns en definition av vad som utgör fast driftställe i 2 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229). Denna definition bygger till stor del på OECD:s modellavtal artikel 5.1. Där anges bland annat att det ska vara fråga om en affärsetablering som rörelsen, helt eller delvis, ska bedrivas från.

Av prop. 2009/10:15 s.81 f . framgår att begreppet etablerad är ett samlingsnamn för säte, fast etableringsställe, bosättning och stadigvarande vistelse, dvs. de olika slags anknytningar till ett visst land som avgör omsättningslandet. Det är framförallt två slags bedömningar som kommer i fråga vid tillämpningen av begreppet etablerad. För det första vid bedömningen av om det finns en etablering över huvud taget. För det andra, i de fall den som säljer eller köper en tjänst har flera etableringar, vid avgörandet av vilken av dessa som ska anses ha omsatt eller förvärvat tjänsten.

Vidare framgår av prop. 2009/10:15 s.82 f . att frågan om vad som är ett fast etableringsställe bör bestämmas med utgångspunkt i om det omsätter eller förvärvar en tjänst. När det gäller om en tjänst omsätts krävs enligt EU-domstolens praxis att ett fast etableringsställe ska ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser för att självständigt kunna tillhandahålla de avsedda tjänsterna. I fråga om när ett fast etableringsställe föreligger vid förvärv av tjänster anser regeringen att det även i detta fall krävs att det fasta etableringsstället ska ha en tillräcklig grad av varaktighet och en lämplig struktur avseende personella och tekniska resurser. I detta fall bör dock hänsyn tas till att de nya omsättningslandsreglerna syftar till att beskattningen i möjligaste mån ska ske där konsumtionen av tjänsterna faktiskt sker. Därför bör det vara fråga om ett etableringsställe med en lämplig varaktig struktur på de tekniska och personella resurser som krävs för att kunna konsumera tjänsten. Olika bedömningar avseende fast etableringsställe gäller etableringsställets potential att kunna tillhandahålla eller konsumera en tjänst, inte om så faktiskt skett.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Begreppet fast etableringsställe

Ett företag har sin huvudsakliga etablering där bolaget har sätet för sin ekonomiska verksamhet. Därutöver kan ett bolag ha etableringar som utgör fasta etableringsställen.

Med fast etableringsställe avses, vid bedömning av en säljares tillhandahållande, enligt EU-domstolens olika avgöranden en etablering som är tillräckligt stadigvarande i fråga om nödvändiga personella och tekniska resurser. Denna etablering ska vara så självständig att den kan omsätta varor eller tjänster. Det krävs inte att man från det fasta etableringsstället faktiskt omsätter varor eller tjänster utan det avgörande är att det finns en potential att göra detta.

I prop. 2009/10:15 s.82 f . konstateras att en liknande bedömning ska göras av ett fast etableringsställe när det gäller förvärv av tjänster. Det ska vara fråga om en lämplig och varaktig struktur på de tekniska och personella resurser som krävs för att kunna konsumera tjänsten. Även i detta fall är det tillräckligt att det finns en potential att kunna konsumera tjänsten för att ett fast etableringsställe ska föreligga, inte att så faktiskt sker.

Skatteverket anser att följande tre förutsättningar krävs för att ett fast etableringsställe ska föreligga.

- Det ska finnas någon slags etablering som drivs av människor, dvs. personella resurser.

- Det ska finnas tekniska resurser, t.ex. lokal eller maskiner, som kan hänföras till etableringen.

- Den ifrågavarande etableringen ska vara så pass stadigvarande att etableringen har potential att kunna tillhandahålla eller konsumera varor eller tjänster.

Vid en bedömning i det enskilda fallet ska samtliga dessa tre kriterier vara uppfyllda för att ett fast etableringsställe ska anses föreligga. Nedan anges hur vart och ett av dessa kriterier ska tolkas. Det är enligt Skatteverkets bedömning inte avgörande att det fasta etableringsstället både kan tillhandahålla och konsumera varor eller tjänster utan det avgörande, för att ett fast etableringsställe ska föreligga, är att något av detta kan ske.

Det första kriteriet rörande personella resurser anser Skatteverket ska tolkas enligt följande vid bedömning av om ett fast etableringsställe finns i Sverige. Det vanligaste förhållandet är att det finns anställd personal här i landet som direkt kan knytas till etableringen. Det ska således finnas personal som t.ex. kan hjälpa kunder eller hålla kontakt med leverantörer här i landet. Dock finns inget krav på att personalen måste utföra samtliga dessa sysslor för att det ska vara fråga om en etablering utan vissa sysslor kan bedrivas från den huvudsakliga etableringen i ett annat land. Det avgörande är att de personer som kan hänföras till etableringen faktiskt finns i Sverige oavsett att viss del av kontakterna av affärsmässiga skäl endast hålls med den huvudsakliga etableringen. Det finns inget krav på att det ska vara fråga om flera personer för att kravet om personella resurser ska vara uppfyllt utan det kan räcka med en person. Det finns heller inget krav på att den berörda personen ska ha visst ansvar för de olika varor eller tjänster som tillhandahålls till eller från etableringen utan den berörda personen kan t.ex. vara en säljare utan särskilt ansvar i förhållande till etableringen.

Skatteverket anser inte att det måste vara fråga om en anställd person för att kriteriet rörande personella resurser ska vara uppfyllt. Det kan t.ex. även vara fråga om inhyrd personal om den inhyrda personalen naturligt kan ses som knuten till etableringen. Så kan vara fallet om det är fråga om en inhyrd person under så pass lång tid att personen naturligt kan förknippas med etableringen.

Vidare kan förutsättningen rörande personella resurser vara uppfylld om ett närstående bolag med egen personal befinner sig i en sådan beroendeställning gentemot det närstående utländska bolaget att det utländska företaget genom det närstående bolagets personal får anses ha tillgång till personella resurser här i landet, jfr C-260/95, DFDS, i vilket dotterbolaget genom avtal endast biträdde moderbolaget. En bedömning måste göras av de ekonomiska och affärsmässiga realiteterna i varje enskilt fall.

Det andra kriteriet angående tekniska resurser ska enligt Skatteverket tolkas på följande sätt. Det vanligaste exemplet på teknisk resurs är att etableringen faktiskt har en lokal här landet. Dock kan förutsättningen rörande tekniska resurser även anses uppfyllt om olika maskiner finns här i landet. Det kan vara fråga om antingen större maskiner såsom en hel bilpark eller mindre maskiner såsom spelautomater. I samband med internethandel kan t.ex. en egen server här i landet anses uppfylla kriteriet teknisk resurs. När ett företag har en egen server bör företaget även ha tillgång till visst lokalutrymme för förvaring av servern. Dock kan inte enbart tillgång till olika administrativa datasystem, utan tillgång till egen server, anses vara tillräckligt för att förutsättningen rörande tekniska resurser ska anses uppfylld. En etablering som enbart innehar en boxadress eller en brevlåda kan inte anses utgöra tillräckliga tekniska resurser här i landet.

Det tredje kriteriet, dvs. att etableringen ska vara tillräckligt stadigvarande, tolkar Skatteverket enligt följande. Det finns inte något speciellt tidskrav som måste vara uppfyllt för att etableringen ska anses vara tillräckligt stadigvarande. Avgörande för bedömningen är i stället om etableringen självständigt har potential att kunna tillhandahålla eller konsumera varor eller tjänster. Skatteverket anser att en etablering är tillräckligt stadigvarande när denna etablering har en adress här i landet som dess leverantörer eller kunder kan vända sig till. Denna adress kan t.ex. utgöras av

- etableringens lokal eller andra tekniska resurser här i landet,

- platsen där företagets personella resurser finns här i landet under förutsättning att detta inte endast är fråga om tillfälliga adresser, eller

- det närstående bolagets adress när det närstående bolaget har en sådan beroendeställning att en etablering för företaget kan anses föreligga.

När det är fråga om att konsumera varor eller tjänster som har förvärvats får en etablering anses vara tillräckligt stadigvarande när etableringen här i landet har en adress, som inte är endast tillfällig, som ett säljande företag kan skicka en faktura till. Exempel på en adress som en faktura skulle kunna skickas till kan vara företagets lokal eller en anställds adress i Sverige. Dock finns inget krav på att fakturan måste skickas till den svenska etableringen utan fakturan kan skickas till den huvudsakliga etableringen i ett annat land.

Ett exempel på när en etablering inte är tillräckligt stadigvarande kan vara när en anställd vid den huvudsakliga etableringen skickas till Sverige för att utföra ett visst arbete här i landet under en viss tid utan någon egentlig fast adress här i landet. En hotelladress kan normalt inte anses vara tillräckligt stadigvarande. Vidare kan ett företag som visserligen har rörliga tekniska och personella resurser här i landet (t.ex. lastbilar med förare) men ingen stadigvarande plats, dvs. lokal, garage eller liknande saknas, inte anses tillräckligt stadigvarande även om det finns en boxadress eller brevlåda knuten till det utländska företaget. Slutligen kan som exempel på en etablering som inte är tillräckligt stadigvarande anges en sådan etablering som är av sådan förberedande eller biträdande art att den endast finns till för att kunna fullgöra personalrekrytering eller inköp av tekniska tillgångar som är nödvändiga för fullgörandet av verksamheterna i företaget (se C-73/06, Planzer Luxembourg, punkt 56).

Begreppet fast etableringsställe är ett unionsrättsligt begrepp och är således inte detsamma som begreppet fast driftställe som används i inkomstskattehänseende.

4.2 Bedömning av till vilken etablering ett tillhandahållande ska hänföras

När det är klarlagt att det finns ett fast etableringsställe här i landet ska en separat bedömning göras om de enskilda tjänsterna eller varorna som bolaget tillhandahåller eller förvärvar är att hänföra till det fasta etableringsstället här i landet eller till en etablering i utlandet. Vid denna bedömning ska hänsyn tas till de huvudsakliga momenten för tillhandahållandet av den ifrågavarande tjänsten eller varan.

I samband med omsättning eller förvärv av varor och tjänster bör avgörande vara den etablering som agerar såsom den faktiska säljaren eller den kund som faktiskt konsumerar varan eller tjänsten. Vanligtvis ska denna bedömning utgå från rådande affärsförhållande och dokumentation (såsom t.ex. avtal, faktura och betalningsvillkor). Dock måste även hänsyn tas till de faktiska ekonomiska och affärsmässiga förhållandena. Med detta avses att hänsyn ska tas till vilken etablering som t.ex. förhandlar och tecknar avtalet och inte enbart vilken etablering som ställer ut eller erhåller fakturan.

Vid t.ex. tillhandahållande av billeasing utgörs de huvudsakliga momenten i tillhandahållandet av tjänsten av förhandlingen, upprättandet, undertecknandet och administrationen av avtalen och leveransen till kunderna av de bilar som avtalats (se C-190/95, ARO Lease, punkt 18). När det gäller andra tjänster ska en enskild bedömning göras av de huvudsakliga momenten för just den tjänsten i likhet med vad som gäller för exemplet rörande billeasing.

Detta ställningstagande gäller från den 1 januari 2010 och ersätter vid denna tidpunkt tidigare ställningstagandet ´Fast etableringsställe´ daterad 2006-12-13, dnr 131 553736-06/111. Det är fråga om ett förtydligande och innebär ingen ändring i sak.