Restvärdesavskrivning och avyttring av inventarier

1 Sammanfattning

Vid restvärdesavskrivning är beräkningen av värdeminskningsavdraget helt frikopplat från företagets redovisning. De resultatpåverkande posterna i redovisningen ska inte påverka det skattemässiga resultatet, utan ska elimineras i inkomstdeklarationen.

Ersättning för avyttrade inventarier ska tas upp som intäkt. Ett motsvarande avdrag får göras enligt 18 kap. 15 § inkomstskattelagen. Avskrivningsunderlaget ska då minskas med avdraget. I det fall ersättningen överstiger avskrivningsunderlaget före avdraget ska skillnadsbeloppet beskattas.

Detta ställningstagande gäller inte för företag som tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut.

2 Bakgrund och frågeställning

Ett företag beräknar de årliga värdeminskningsavdragen för inventarier enligt bestämmelserna om restvärdesavskrivning. Under räkenskapsåret har vissa inventarier sålts. Försäljningen har resulterat i en bokföringsmässig förlust. Fråga har uppkommit hur denna förlust ska hanteras vid beskattningen.

3 Gällande rätt m.m.

I 18 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns skattemässiga särregler för inventarier. Enligt 3 § ska utgifter för att anskaffa inventarier dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen ska beräknas enligt bestämmelserna i 13-22 §§ om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.

I 4-5 §§ finns bestämmelser om omedelbart avdrag för anskaffningsutgiften i vissa fall.

Av 13 § framgår att värdeminskningsavdrag vid restvärdesavskrivning får göras med högst 25 procent per år av avskrivningsunderlaget. Avskrivningsunderlaget består av följande poster:

1. Det skattemässiga värdet vid föregående beskattningsårs utgång,

2. ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten,

3. minskat med avdrag enligt 15 och 16 §§.

Skattemässigt värde definieras i 2 kap. 33 § IL. Med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

Av 18 kap. 15 § IL framgår bl.a. att ett särskilt avdrag får göras om inventarier, som anskaffats före beskattningsårets ingång, avyttras under beskattningsåret. Avdraget motsvarar den intäkt som uppkommer med anledning av avyttringen. Avdraget får dock inte överstiga avskrivningsunderlaget enligt 13 § före avdraget.

I 15 kap. IL finns bestämmelser om vad som ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Av 1 § framgår att ersättning för bl.a. inventarier ska tas upp som intäkt.

4 Skatteverkets bedömning

Vid restvärdesavskrivning krävs inte, till skillnad mot räkenskapsenlig avskrivning, någon överensstämmelse mellan avdraget och avskrivningen i bokslutet. Vid beräkning av avskrivningsunderlaget utgår man från det skattemässiga värdet i stället för värdet enligt balansräkningen.

Enligt Skatteverkets uppfattning innebär bestämmelserna om restvärdesavskrivning att alla resultatpåverkande poster i redovisningen ska elimineras i inkomstdeklarationen. Om exempelvis inventarier har sålts med en bokföringsmässig förlust, ska beloppet tas upp i deklarationen som en intäktspost.

Avskrivningsunderlaget vid restvärdesavskrivning består av det skattemässiga värdet vid årets ingång, ökat med anskaffningsvärdet på inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som finns kvar vid beskattningsårets utgång, och minskat med ett särskilt avdrag för avyttrade inventarier.

Det särskilda avdraget motsvarar den intäkt som uppkommer i samband med avyttringen. Det innebär att avskrivningsunderlaget reduceras med motsvarande belopp. I det fall ersättningen/intäkten är större än avskrivningsunderlaget före det särskilda avdraget, ska skillnadsbeloppet tas upp till beskattning.

Följande exempel kan illustrera frågeställningen:

Förutsättningar

Inventariernas värde vid årets ingång:

- Redovisningen = 100 (anskaffningsvärde = 200)

- Beskattningen = 50 (skattemässigt värde)

Årlig avskrivning = 5 procent

Ersättning vid avyttring = 30 i exempel 1 och 60 i exempel 2.

Bokfört värde på avyttrade inventarier = 50 (anskaffningsvärde = 100)

Redovisningen	Ex. 1	Ex. 2
Årets avskrivning 0,05 x (200-100)	-5	-5
Förlust/vinst på sålda inventarier	-20	10

Kommentar

Det redovisade resultatet har påverkats med -25 (-5-20) i exempel 1 och med +5 (-5+10) i exempel 2. Dessa belopp får inte påverka det beskattningsbara resultatet, utan ska elimineras i inkomstdeklarationen.

Skattemässig beräkning	Ex. 1	Ex. 2
Skattemässigt värde vid årets ingång	50	50
Särskilt avdrag	-30	-50
Summa avskrivningsunderlag	=20	=0
Årets värdeminskningsavdrag (25%)	-5	0
Skattemässigt värde vid årets utgång	=15	=0
Återstående intäkt, avyttrade inventarier		+10

Deklarationen

Resultatpåverkande poster i redovisningen och de belopp som ska påverka beskattningen ska redovisas i deklarationen under skattemässiga justeringar som en kostnadspost (-) eller intäktspost (+).

I exempel 1 ska 25 (redovisad avskrivning och förlust) tas upp som en intäktspost och 5 (årets värdeminskningsavdrag) dras av som en kostnadspost.

I exempel 2 ska 5 (redovisad avskrivning och vinst) dras av som en kostnadspost och 10 (återstående intäkt, avyttrade inventarier) tas upp som en intäktspost.

Kommentar

I exempel 1 uppgår ersättningen för avyttrade inventarier till 30 och i exempel 2 uppgår den till 60. Ersättningen för avyttrade inventarier är skattepliktig enligt 15 kap. 1 § IL. Ett motsvarande särskilt avdrag får göras vilket reducerar avskrivningsunderlaget (18 kap. 15 § IL). I exempel 2 uppgår ersättningen till 60, men det särskilda avdraget är begränsat till 50. Återstående 10 ska därför tas upp till beskattning.

Detta ställningstagande gäller inte för företag som tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut.