Ränteswapavtal och räntecapavtal i ett privatbostadsföretag

Inkomster och utgifter på grund av ränteswapavtal och räntecapavtal som har ingåtts för att säkra ett privatbostadsföretags räntekostnader på ett fastighetslån har ansetts hänförliga till fastigheten enligt 39 kap. 25 § IL

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 20 juni 2013 (mål nr 4280-12)

Bakgrund (förhandsbesked)

Ett privatbostadsföretag (bostadsrättsföreningen X) har lånat pengar i bank som lagts ned i föreningens fastigheter (fastighetslån). I syfte att säkra ränteutgifter på fastighetslån som löper med rörlig ränta har föreningen dels ingått ett ränteswapavtal med en bank, dels för avsikt att ingå ett räntecapavtal.

Avtalen följer internationell standard enligt International Swaps and Derivatives Association och utgör fristående avtal.

Bostadsrättsföreningen X ingick ränteswapavtalet med en löptid om (...) i [månad, år]. Avtalet innebär ett byte av löpande flöden av ränteströmmar mellan parterna. Flödena baseras på ett underliggande nominellt belopp om [n] kr, vilket motsvarar en del av föreningens fastighetslån.

Genom en avräkning var tredje månad stäms nettot av för under perioden aktuella ränteströmmar. Föreningen betalar för varje period en fast ränta om [n] procent per år till banken. Den fasta räntan är bestämd för hela ränteswapavtalets löptid. I utbyte får föreningen rörlig ränta av banken baserad på STIBOR:s tremånadersränta. Därigenom har föreningen säkerställt att räntan på lånedelen i fråga kommer att uppgå till den fasta räntan.

Ränteswapavtalet är ömsesidigt bindande för parterna fram till förfallodagen och kan inte annulleras. Avtalet är ett s.k. OTC-avtal, vilket innebär att det inte handlas på börs utan i detta fall via banken.

Räntecapavtalet (option) ska ingås med en bank och ha en löptid på (...). Banken är utfärdare av avtalet (optionen). Föreningen kommer att betala en marknadsmässig premie till banken för att erhålla avtalet (optionen). Föreningen kommer att ha rätt (option) till betalning från banken för det fall en viss rörlig referensränta, baserad på STIBOR:s tremånadersränta, överstiger en överenskommen fast ränta, s.k. lösenränta. Jämförelser görs vid vissa bestämda tidpunkter. Underlaget för beräkning av betalningarna är ett bestämt nominellt belopp som ska motsvara del av föreningens fastighetslån. I det omvända fallet att lösenräntan är lägre än referensräntan kommer ingen betalning att ske. Syftet för föreningen med att ingå räntecapavtalet är att säkerställa att den rörliga räntan på fastighetslån håller sig under en viss nivå, motsvarande räntetaket (lösenräntan).

Frågorna till Skatterättsnämnden

Bostadsrättsföreningen vill veta om inkomster och utgifter på grund av ränteswapavtalet respektive räntecapavtalet ska anses hänförliga till sina belånade fastigheter och på den grunden skattefira respektive inte avdragsgilla enligt 39 kap. 25 § IL.  

Skatterättsnämnden beslut (6 juli 2012) och motivering

”Enligt 39 kap. 25 § ska ett privatbostadsföretag i fråga om en fastighet i Sverige utöver vad som sägs i 26 och 27 §§ inte ta upp inkomster och dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten.

Den aktuella bestämmelsen infördes år 2006 och ersatte den tidigare schablonbeskattningen av privatbostadsföretag. Enligt förarbetena medför ändringen bl.a. att avdrag inte längre får göras för ränta på lånat kapital som lagts ned i fastigheten, återbetalning av statliga ränte­bidrag för bostadsändamål och tomträttsavgäld. Vidare uttalades att om en bostadsrätts­förening eller annat privatbostadsföretag har andra inkomster som inte ingår i själva fastighetsförvaltningen, ska sådana inkomster på samma sätt som idag beskattas (prop. 2006/07:1 volym 1 s. 150).

Tillägget av orden "hänförliga till fastigheten" utöver det redan tidigare förekommande uttrycket "i fråga om en fastighet" kommenterades inte i förarbetena.

I RÅ 2010 ref. 116, ett överklagat förhandsbesked, gjorde Skatterättsnämnden bedömningen att gränsen mellan de inkomster och utgifter som reglerades i detta hänseende inte hade flyttats genom lagändringen. Målet gällde en bostadsrättsförening, som var ett privat­bostadsföretag. Föreningen hade ränteintäkter om ungefär 30 000 kr från bl.a. sparkonto i bank. Frågan var om intäkterna var skattepliktiga som inkomst av näringsverksamhet eller hän­förliga till fastigheten och därmed skattefria. Skatterättsnämndens uppfattning var mot bakgrund av det anförda att intäkterna var skattepliktiga som inkomst av näringsverksamhet enligt vanliga regler och att de därmed inte kunde anses hänförliga till fastigheten. Högsta förvaltningsdomstolen, som ändrade förhandsbeskedet, framhöll att det inte fanns någon särskild bestämmelse om ränteinkomster i privatbostadsföretag utan att det i enskilda fall får avgöras om och i vad mån sådana inkomster ska anses hänförliga till fastigheten, en bedömning som utredningen i målet inte tillät.

Ränteinkomster hänförliga till en fastighet som ägs av ett privatbostadsföretag ska alltså inte tas upp. Av ändringarna i lagtexten i samband med att schablonbeskattningen slopades och nämnda förarbetsuttalanden får vidare anses följa att ränteutgifter på lånat kapital som lagts ned i en fastighet är att betrakta som hänförliga till fastigheten i den mening som uttrycket har i 39 kap. 25 §. Sådana utgifter ska därför i fortsättningen inte dras av.

Bostadsrättsföreningen X som är ett privatbostadsföretag innehar ett antal fastigheter i Sverige. Fastigheterna är belånade. Lånen, som lagts ned i fastigheterna, löper i aktuella hänseenden med rörlig ränta. Av det anförda följer att sådana ränteutgifter inte ska dras av. Genom att ingå ränteswapavtalet och räntecapavtalet tillförsäkrar sig föreningen att de faktiska utgifterna för aktuella lånedelar inte kommer att överstiga vissa belopp som följer av avtalen.

Enligt Skatterättsnämndens mening talar mot denna bakgrund övervägande skäl för att behandla de aktuella utgifterna på samma sätt som ränteutgifterna enligt låneavtalen. Det sagda innebär också att de inkomster som avtalen ger ska behandlas på motsvarande sätt som ränteinkomster hänförliga till fastigheten och inte tas upp.

Av det anförda följer att inkomster och utgifter av det slag som redovisats ska i sin helhet anses hänförliga till föreningens fastigheter. Att det kan vara fråga om kapitalvinster eller kapitalförluster medför ingen annan bedömning.

Bostadsrättsföreningen X ska därmed inte ta upp eller dra av ifrågavarande inkomster och utgifter.”

Skiljaktig mening

En av ledamöterna i nämnden var skiljaktig och anförde följande.

”Bostadsrättsföreningen X:s syfte med att ingå avtalen är att begränsa sina räntekostnader på en del av lån nedlagda i dess fastigheter. Avtalen är dock inte direkt kopplade till lånen utan är fristående från dem.

Vinst eller förlust på ifrågavarande avtal får därför anses vara kapitalvinst eller kapitalförlust på förpliktelser enligt terminer, köp- eller säljoptioner och liknande avtal enligt 25 kap. 4 § IL (jfr 1999 ref. 14 och RÅ 2006 ref. 70).

Även om syftet är att begränsa utgifter i bostadsrättsföreningen X:s näringsverksamhet (fastighetsförvaltning) bör inkomster och utgifter (i form av kapitalvinster och kapitalförluster) på avtalen inte anses hänförliga till föreningens fastigheter som sådana utan till de finansiella instrumenten (avtalen), jfr RÅ 1997 ref. 5 I och II samt RÅ 2010 not. 107.

Mot bakgrund härav finner jag att bostadsrättsföreningen X:s inkomster och utgifter på de ifrågavarande avtalen inte ska anses vara hänförliga till föreningens fastigheter på sätt avses i 39 kap. 25 § IL.”

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till Hösta förvaltningsdomstolen.

Hösta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde därför förhandsbeskedet.

Kommentar: Domen visar att inkomster och utgifter på grund av fristående finansiella säkringsinstrument/avtal som ingåtts av ett privatbostadsföretag för att säkra räntekostnader avseende fastighetslån på en viss nivå anses hänförliga till fastigheten. Det innebär att inkomsten eller utgiften inte ska tas upp eller dras av i ett privatbostadsföretag. Detta oavsett inkomsten eller utgiften skatterättsligt utgör kapitalvinst eller kapitalförlust.

Finns inte denna koppling mellan föreningens fastighetslån och de finansiella säkringsinstrumenten/avtalen bör inkomsten eller utgiften däremot inte kunna anses hänförliga till fastigheten enligt 39 kap. 25 § IL.    

Av intresse är att Högsta förvaltningsdomstolen den 18 juni 2013 meddelat prövningstillstånd (mål nr 1702-1703-13) i en överklagad dom från Kammarrätten i Stockholm den 18 december 2012 (mål nr 5724-12 och 5725-12). Den fråga som lett till att Hösta förvaltningsdomstolen meddelat prövningstillstånd är om ett privatbostadsföretag ska beskattas för utdelning från en räntefond enligt reglerna i 39 kap. 25 § IL. Kammarrätten som delade verkets uppfattning ansåg till skillnad mot förvaltningsrätten att utdelning från räntefond inte kunde anses hänförlig till fastigheten och att beskattning av utdelningen därför skulle ske.