Beskattning av kvalificerad andel

Skatterättsnämndens förhandsbesked, 2013-05-21, 78-12/D

En beskattning med ett belopp motsvarande 100 inkomstbasbelopp som inkomst av tjänst vid försäljning av kvalificerade aktier anses inte vara en sådan omständighet som medför att den s.k. utomståenderegeln är tillämplig redan året efter försäljningen. Skatterättsnämndens förhandsbesked den 21 maj 2013, dnr 78-12/D

Utomståenderegeln är tillämplig först när den tid som anges i 57 kap. 5 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, löpt ut.

MOTIVERING

Omständigheterna i ärendet

A ägde tidigare samtliga aktier i X AB där han varit och fortfarande är verksam i betydande omfattning. Under år 2012 överlät han 43 procent av aktierna i bolaget till företaget Y. Överlåtelsen medförde en skattepliktig kapitalvinst för A, varav ett belopp motsvarande 100 inkomstbasbelopp ska tas upp i inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. 22 § IL.

Y ägs två personer som inte är närstående till A. De är inte, och har inte heller tidigare varit, verksamma i X AB eller i något annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Frågan och parternas inställning

A vill veta om utomståenderegeln i 57 kap. 5 § är tillämplig redan fr.o.m. inkomståret 2013. Enligt hans uppfattning är så fallet eftersom han för beskattningsåret 2012 kommer att ta upp ett belopp motsvarande 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst. Det innebär att den vinstgenerering som hans arbete kan ha bidragit till därmed skattas av i enlighet med 57 kap. 22 § IL.

Enligt Skatteverkets mening kan utomståenderegeln inte anses tillämplig då det utomstående ägandet inte har varat under hela den i 57 kap. 5 § IL angivna tidsperioden. Omständigheterna kan enligt verket inte heller jämföras med dem i RÅ 2001 ref. 37II då A inte har avyttrat samtliga sina aktier i bolaget.

Rättsligt

Om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i det fåmansföretag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, ska enligt 57 kap. 5 § första stycket IL en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

Bakgrunden till detta undantag är att risken för omvandling av arbetsinkomster till kapitalinkomster blir mindre om utomstående äger minst 30 procent av aktierna i företaget, eftersom utdelning och kapitalvinst också tillfaller dessa ägare (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468).

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2001 ref. 37 I uttalat att något oeftergivligt krav på att det utomstående ägandet ska ha förelegat under hela den angivna tidsperioden inte kan utläsas av lagtexten. Omständigheterna i det enskilda fallet kan därför undantagsvis vara sådana att utomståenderegeln är tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden. En sådan omständighet ansågs föreligga när den vinstgenerering som en persons arbetsinsats i företaget kan ha medfört har realiserats genom en avyttring av samtliga hans aktier under perioden. Enligt domstolen finns inte anledning att vid tillämpningen innefatta tid som ligger före den tidpunkt då den skattskyldiges ägarintressen i bolaget definitivt har avbrutits genom avyttring till utomstående (jfr RÅ 2001 ref. 37 II).

Av den s.k. takregeln i 57 kap. 22 § IL framgår att en kapitalvinst på en kvalificerad andel inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp enligt 58 kap. 26 och 27 §§ socialförsäkringsbalken för avyttringsåret.

Skatterättsnämndens bedömning

A är verksam i betydande omfattning i X AB varför hans aktier i bolaget är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 1 IL om inte utomståenderegeln i kapitlets 5 § är tillämplig. Under år 2012 avyttrade han nästan hälften av samtliga aktier i bolaget till utomstående. Det innebär att han ska ta upp ett belopp motsvarande 100 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst.

Frågan är om den omständigheten medför att utomståenderegeln kan anses tillämplig redan fr.o.m. beskattningsåret 2013 trots att utomstående inte ägt aktier i X AB under hela den föregående femårsperioden.

Även om utomståenderegeln i undantagsfall ansetts tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har förelegat under hela denna tidsperiod ger praxis uttryck för en restriktiv bedömning (jfr t.ex. RÅ 2008 ref. 58, RÅ 2007 not. 2 och HFD 2012 not. 52).

Omständigheterna i detta fall kan enligt Skatterättsnämndens mening inte anses vara av sådant slag att undantag bör göras. Frågan ska därför besvaras nekande.

En av nämndens ledamöter är med instämmande av föredraganden skiljaktig.

Kommentar:

Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning. Förhandsbeskedet överklagas (fastställelse) inte av verket.

Omständigheterna i det enskilda fallet kan vara sådana att utomståenderegeln undantagvis blir tillämplig trots att det utomstående ägandet inte har bestått under hela den föregående femårsperioden.

I RÅ 2001 ref. 37 II fann Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare Regeringsrätten) att det inte finns någon anledning att vid tillämpningen av utomståenderegeln innefatta tid som ligger före det den skattskyldiges ägande i bolaget definitivt avbrutits genom försäljning av andelarna till utomstående. Den vinstgenerering som skattskyldiges arbetsinsats i bolaget kan ha medfört fram till försäljningen får anses ha realiserats. I målet hade personen A sålt samtliga sina aktier i X AB till utomstående. Tre år senare blev A på nytt delägare i X AB då han förvärvade en mindre aktiepost.

I HFD 2011 not. 88 (förhandsbesked) hade personerna A, B och C (sökandena) sålt ett indirekt ägt fåmansföretag (X AB) till ett annat fåmansföretag (B AB) i vilket de var delägare. I det senare företaget ägde utomstående 31 procent av andelarna. Skatterättsnämnden ansåg att det fanns särskilda skäl att anse att sökandenas aktier i B AB är kvalificerade trots det utomstående ägandet. De indirekt ägda aktierna i X AB såldes inte av sökandena utan av dem ägda företag. Den kapitalvinst som uppkom vid försäljningen av X AB har därför inte beskattats av sökandena. Vidare ägs B AB till 69 procent av sökandena. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

Se även RÅ 2001 ref. 37 I, RÅ 2007 not. 2, RÅ 2008 ref. 58 och HFD 2012 not 52.

Av Högsta förvaltningsdomstolens avgöranden framgår att bedömningen av om utomståenderegeln kan vara tillämplig trots att utomstående inte ägt del i företaget under hela den i 57 kap. 5 § IL angivna tidsperioden är restriktiv.