HFD 2012-11-07, Kan ett nytt bokslut ersätta ett tidigare fastställt?

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 7 november 2012, mål nr 6633-10.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det inte är förenligt med god redovisningssed att rätta fel i räkenskaperna genom att ersätta ett fastställt bokslut med ett nytt. Det nya bokslutet kan därför inte godtas vid beskattningen.

  Bakgrund

I årsredovisningarna för de aktuella räkenskapsåren ändrade bolaget redovisningsprincip för redovisning av skulder i utländsk valuta. Från att tidigare tillämpat s.k. säkringsredovisning övergick man till värdering till balansdagens kurs. Årsredovisningarna fastställdes av bolagsstämman. När bolaget senare upptäckte att bytet av redovisningsprincip inte var förenligt med god redovisningssed upprättades nya årsredovisningar vilka fastställdes på en extra bolagsstämma. I de nya årsredovisningarna återgick bolaget till den tidigare tillämpade säkringsredovisningen, vilket ledde till ett lägre redovisat resultat. Därefter begärde företaget omprövning av taxeringen med stöd av de nya boksluten.

Bokföringsnämnden har på Högsta förvaltningsdomstolens begäran yttrat sig och anför bl.a. följande. "Enligt Bokföringsnämnden är god redovisningssed att fel som avser ett eller flera tidigare räkenskapsår rättas i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas närmast efter det att felet upptäcks. Effekterna av ett byte av redovisningsprincip redovisas i den årsredovisning eller det årsbokslut som upprättas första gången efter principbytet."

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att det beskattningsbara resultatet av näringsverksamhet, enligt 14 kap. 2 § inkomstskattelagen (IL), ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och att periodisering ska göras enligt god redovisningssed om inget annat är särskilt föreskrivet i lag. Av 14 kap. 8 § första stycket första meningen IL framgår det bl.a. att skulder i utländsk valuta ska värderas till kursen vid beskattningsårets utgång. Av andra meningen framgår att om det finns ett terminskontrakt eller annan liknande valutasäkringsåtgärd för en sådan post ska den värderas till det värde som motiveras av valutasäkringen under förutsättning att samma värde används i räkenskaperna och värderingen står i överensstämmelse med god redovisningssed. Huvudregeln i första meningen är en s.k. frikopplad skatteregel, dvs. regelns tillämpning är inte beroende av hur skulderna har värderats i räkenskaperna. Däremot vid en tillämpning av säkringsbestämmelsen i andra meningen krävs att skulderna har samma värde i räkenskaperna, dvs. regeln är formellt kopplad.     

Högsta förvaltningsdomstolen noterar att länsrätten och kammarrätten ansett att det av praxis följer att nya bokslut i vissa fall kan godtas vid beskattningen och att detta synes vara en vanlig uppfattning i det praktiska rättslivet. Därefter framhåller domstolen att "En grundläggande förutsättning för att ett nytt bokslut ska kunna godtas måste dock enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening vara att upprättandet av detta är förenligt med god redovisningssed. Med räkenskaper avses i inkomstskattelagen nämligen endast sådana räkenskaper som upprättats i enlighet med god redovisningssed."

Högsta förvaltningsdomstolen framhåller att den inte gör någon annan bedömning beträffande innebörden av god redovisningssed än den Bokföringsnämnden gjort i sitt yttrande. Därefter konstaterar domstolen att "Eftersom det inte kan anses vara förenligt med god redovisningssed att rätta fel i räkenskaperna genom att ersätta ett fastställt bokslut med ett nytt kan de nya boksluten enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte heller godtas vid beskattningen. Bolaget får således inte tillämpa säkringsbestämmelsen utan ska värdera de aktuella skulderna enligt huvudregeln, dvs. till kursen vid beskattningsårets utgång."

Därmed förklarar Högsta förvaltningsdomstolen, med ändring av länsrättens och kammarrättens domar, att skulderna i utländsk valuta ska värderas till kursen vid beskattningsårets utgång.  

Kommentar

Frågan om ett tidigare fastställt bokslut kan ersättas med ett nytt som underlag för beskattningen har varit föremål för diskussion under många år. Nu har Högsta förvaltningsdomstolen kommit med ett avgörande som slutligen avgjort frågan och med en utgång som stämmer överens med den uppfattning som Skatteverket haft sedan lång tid. Det bör påpekas att domen inte hindrar att man även i fortsättningen korrigerar fel i räkenskaperna genom en skattemässig justering i deklarationen för poster som är skattemässigt kopplade till god redovisningssed (materiell koppling) men där företaget inte följt denna.