Avräkning utländsk skatt - hur beaktas egenavgifter och räntefördelning i spärrbeloppsberäkningen?

1    Sammanfattning

Vid avräkning av utländsk skatt ska avsättning för och avstämning av egenavgifter samt räntefördelning påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen. De är sådana gemensamma intäkts- och kostnadsposter som ska proportioneras mellan de svenska och utländska inkomsterna. Positivt räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i samma proportioner som överskottet i näringsverksamheten. Detta gäller oavsett om det är avräkningslagens bestämmelser före eller efter den 1 januari 2009 som ska tillämpas.

 

2    Bakgrund och frågeställning

En obegränsat skattskyldig person bedriver enskild näringsverksamhet helt eller delvis i utlandet och beskattas för näringsinkomsten både i Sverige och i utlandet. Vid avräkning av utländsk skatt medges inte avräkning med mer än det s.k. spärrbeloppet, dvs. den svenska skatt som belöper på den utländska inkomsten. Ska avsättning för och avstämning av egenavgifter samt positiv och negativ räntefördelning påverka den utländska inkomsten i spärrbeloppsberäkningen? Beträffande egenavgifterna avser frågan sådana fall då den enskilde näringsidkaren är socialförsäkrad i Sverige och ska betala egenavgifter på näringsinkomsten.

 

3    Gällande rätt m.m.

 

3.1    Inkomstskattelagen

Enligt 16 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska avdrag göras för ett belopp som sätts av för att täcka egenavgifterna för beskattningsåret. Avdraget ska återföras det följande beskattningsåret. Avstämning sker då mot det avdrag som ska göras för debiterade egenavgifter.

 Av 33 kap. 2 § första stycket IL framgår att ett positivt fördelningsbelopp får dras av i inkomstslaget näringsverksamhet (positiv räntefördelning). Enligt 42 kap. 9 § IL ska samma belopp tas upp i inkomstslaget kapital. 

Ett negativt fördelningsbelopp ska, enligt 33 kap. 2 § andra stycket IL, tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet (negativ räntefördelning). Av 42 kap. 9 § IL framgår att samma belopp ska dras av i inkomstslaget kapital.

 

3.2    Avräkningslagen

I lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, finns bestämmelser om hur avräkningen ska ske. För den ställda frågan är spärrbeloppsberäkningen av intresse. Spärrbeloppsberäkningen syftar till att beräkna hur stor del av den svenska skatten som belöper på den utländska inkomsten. Beräkningen görs genom att ett bråktal multipliceras med den svenska skatten. Bråktalets täljare innehåller de utländska förvärvsinkomsterna och bråktalets nämnare innehåller den sammanlagda svenska och utländska förvärvsinkomsten.

 

3.2.1    Avräkningslagen fr.o.m. 2009

Genom SFS 2008:1350 har ändringar skett i AvrL som trädde i kraft 1 januari 2009 och tillämpas på beskattningsår som börjar efter den 31 december 2008. De för frågeställningen relevanta delarna av spärrbeloppsberäkningen finns i 2 kap. 10—13 §§ AvrL.

 Av 10 § framgår att de utländska förvärvsinkomster som ingår i spärrbeloppsberäkningen är intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter. Enligt 11 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter enligt IL än koncernbidrag och investmentföretags avdrag för lämnad utdelning. Den utländska inkomstens storlek bestäms utan beaktande av mottaget koncernbidrag (12 §). Avdrag för avsättning till expansionsfond och periodiseringsfond samt återföring av sådan avsättning ska inte påverka spärrbeloppsberäkningen (13 §).

Av prop. 2008/09:63 s.40 f . framgår följande.

 "Den praxis som utvecklats på detta område framstår emellertid i stor utsträckning som ändamålsenlig. Detta gäller framför allt den praxis som avser avdragsrätten för lämnat koncernbidrag och lämnad utdelning. Att lämnat koncernbidrag och lämnad utdelning kan dras av vid beskattningen förklaras inte av att de utgör kostnader i egentlig mening. Här föreligger helt andra skäl för rätten till avdrag. Hos det mottagande bolaget är inte ett koncernbidrag eller en utdelning att anse som en utländsk inkomst och kommer inte att påverka beloppet i täljaren vid spärrbeloppsberäkningen när koncernbidraget eller utdelningen tas emot. Dessa poster bör därför inte påverka den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen.

 Det finns också förenklingsskäl för att vissa kostnadsposter och däremot svarande intäktsposter i samband med avdrag för avsättning och återföring av sådana avdrag inte bör påverka spärrbeloppsberäkningen. Enligt nuvarande bestämmelser i avräkningslagen är avsättning till respektive återföring av avsättning till expansionsfond uttryckligen undantagna från spärrbeloppsberäkningen. Skälet härför är att det skulle vara mycket komplicerat att införa en ordning som innebär att varje avsättning och framtida återföring av en avsättning delvis skulle hänföras till en utländsk inkomst i situationer då en skattskyldig både har svenska och utländska inkomster.

 För att uppnå ett så korrekt materiellt resultat som möjligt vid spärrbeloppsberäkningen borde i princip alla avdragsgilla kostnadsposter som inte direkt kan hänföras till de utländska inkomsterna på lämpligt sätt proportioneras mellan de svenska och de utländska inkomsterna. Vad gäller vissa kostnadsposter skulle en proportionering kräva ett alltför komplicerat system och det framstår därför som ändamålsenligt att inte alls beakta en avsättning eller en återföring. Detta sker, som ovan nämnts, redan inom ramen för gällande rätt såvitt avser expansionsfonderna. Samma förenklingsskäl talar för att även avsättningar till och återföringar av periodiseringsfonder bör behandlas på detta sätt. Förslaget innebär således att inte heller periodiseringsfonderna ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen."

 

3.2.2    Avräkningslagen t.o.m. 2008

För beskattningsår som börjar före 1 januari 2009 gäller äldre bestämmelser i AvrL och rättspraxis. Den för frågeställningen relevanta bestämmelsen finns i 7 § AvrL där det anges att med utländska förvärvsinkomster avses intäkterna efter avdrag för kostnader.

 Regeringsrätten har i ett antal mål prövat frågan om vad som kan anses utgöra en kostnad i AvrL:s mening. I RÅ 2001 ref. 43 konstaterade Regeringsrätten att med kostnader avses inte bara sådana kostnader som direkt avser verksamheten utomlands utan även kostnader som är gemensamma för verksamheterna i olika länder. Regeringsrätten har vidare uttalat att koncernbidrag som dras av enligt 35 kap. IL och avdrag för utdelning enligt 39 kap. 14 § första stycket IL inte ska påverka de utländska förvärvsinkomsterna (RÅ 2004 ref. 132 I och II). Avdrag för avsättningar till periodiseringsfonder ska inte heller påverka beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (RÅ 2002 not. 207). Detsamma gäller överavskrivningar (RÅ 2005 ref. 57) och valutakursförluster på lånefordringar i utländsk valuta (RÅ 2007 ref. 18).

 

3.3    Termer och uttryck

I 1 kap. 2 § AvrL fr.o.m. 2009 hänvisas det till att termer och uttryck som används har samma betydelse som i IL. En sådan hänvisning finns i2 a§ AvrL t.o.m. 2008.

 När IL infördes uttalade regeringen i prop. 1999:2000:2 del I s. 497 att "Uttrycken intäkter och kostnader används för periodiserade inkomster och utgifter". Vidare uttalades att "Uttrycken intäktsposter och kostnadsposter används som en samlingsbeteckning för intäkter, balansposter och vissa poster som skall tas upp bara vid taxeringen respektive kostnader, balansposter och vissa poster som skall dras av bara vid taxeringen." När det gäller uttrycken intäktsposter och kostnadsposter sägs på s.498 f . att det finns andra poster än sådana som normalt benämns intäkter och kostnader som ska påverka resultatet. Ett antal exempel ges och regeringen konstaterar att uttrycken inte bara är aktuella i inkomstslaget näringsverksamhet. Det kan förekomma sådana poster även i andra inkomstslag. Regeringen exemplifierar här bl.a. med 12 kap. 36 § IL som handlar om avsättning till och avstämning av egenavgifter i inkomstslaget tjänst.

 I 12 kap. 36 § IL används inte orden intäkt, kostnad, intäktspost eller kostnadspost. Istället anges vad som ska dras av och vad som ska tas upp. Samma lagstiftningsteknik används exempelvis i 16 kap. 29 § IL, som behandlar egenavgifter i inkomstslaget näringsverksamhet.

 

4    Skatteverkets bedömning

 

4.1    Avräkningslagen fr.o.m. 2009

Genom den nya lagstiftningen fr.o.m. 2009 har det till stora delar preciserats vilka intäkter och kostnader som ska påverka täljaren och nämnaren i spärrbeloppsberäkningen. För en enskild näringsidkare ska avdrag för avsättning till expansionsfond eller periodiseringsfond och återföring av sådant avdrag inte påverka vare sig täljaren eller nämnaren i spärrbeloppsberäkningen (2 kap. 13 § AvrL). Däremot ska alla andra kostnadsposter enligt IL påverka den utländska inkomstens storlek i täljaren (2 kap. 11 § AvrL). Det gäller t.ex. även överavskrivningar (jfr prop. 2008/09:63 s.41 f .) Anledningen till att i princip alla avdragsgilla kostnadsposter ska proportioneras mellan de svenska och utländska inkomsterna är att åstadkomma ett så korrekt materiellt resultat som möjligt, se prop. 2008/09:63 s. 40. Avsättning till respektive återföring av expansionsfond och periodiseringsfond har däremot undantagits från spärrbeloppsberäkningen av förenklingsskäl. 

Mot bakgrund av vad regeringen uttalat om uttrycken kostnads- och intäktsposter i förarbetena till IL, vad som sägs i förarbetena till ändringarna i AvrL samt vad som är syftet med den nya lagstiftningen om avräkning anser Skatteverket följande. Den nya lagstiftningen innebär att samtliga intäkts- och kostnadsposter som inte är specifikt hänförliga till den svenska eller utländska inkomsten ska fördelas mellan dessa inkomster om inte annat anges särskilt i lagtexten.

 Enligt 16 kap. 29 § IL ska avdrag göras för avsättning för egenavgifter. Vid avstämning av egenavgifter påföljande år ska debiterade egenavgifter dras av medan förra årets avsättning ska återföras. Är debiterade egenavgifter högre än den avsättning som gjorts leder även avstämningen till ett avdrag. Positiv räntefördelning får dras av enligt 33 kap. 2 § IL. Samtliga uppräknade avdrag minskar det skattemässiga resultatet och är således kostnadsposter. De är inte särskilt omnämnda i AvrL. Dessa kostnadsposter ska därför enligt Skatteverkets uppfattning fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen. 

Avstämning av egenavgifter som ger ett överskott och negativt räntefördelningsbelopp ska tas upp i näringsverksamheten och är således intäktsposter. De är inte särskilt omnämnda i AvrL. Dessa intäktsposter ska enligt Skatteverkets uppfattning fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

 Skatteverket anser också att det positiva räntefördelningsbelopp som tas upp i inkomstslaget kapital ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen i samma proportioner som överskottet i näringsverksamheten.

 

4.2    Avräkningslagen t.o.m. 2008

När det gäller lagstiftningen före 2009 finns inte samma uttryckliga bestämmelse i lagtexten om att alla kostnadsposter ska påverka den utländska inkomsten i täljaren. I 7 § AvrL står "intäkterna efter avdrag för kostnader". Av RÅ 2001 ref. 43 framgår att inte bara kostnader som direkt avser den utländska verksamheten ska beaktas utan även sådana som är gemensamma för verksamheterna i Sverige och i utlandet. Vissa typer av kostnader har Regeringsrätten inte ansett vara kostnader för att förvärva och bibehålla inkomster, och dessa ska då inte påverka den utländska inkomsten. Dit hör exempelvis koncernbidrag och investmentföretags avdrag för lämnad utdelning (RÅ 2004 ref. I och II), periodiseringsfond (RÅ 2002 not. 207) samt överavskrivningar (RÅ 2005 ref. 57). Det finns ingen rättspraxis beträffande egenavgifter och räntefördelning. 

Skatteverket anser att avdrag för avsättning till och avstämning av egenavgifter samt räntefördelning har en helt annan koppling till den bedrivna verksamheten än avdragen i ovanstående rättsfall. Avdrag medges för avsättning till egenavgifter för att täcka de egenavgifter som kommer att påföras på den aktuella inkomsten. Avstämning görs för att korrigera den schablonmässiga avsättningen med det verkliga utfallet. Positiv räntefördelning ger en möjlighet att beskatta avkastningen av det kapital som satsats i verksamheten i inkomstslaget kapital. Negativ räntefördelning ska förhindra att näringsidkaren drar av sina privata utgiftsräntor i näringsverksamheten. Avdragen i ovan nämnda rättsfall gällde bl.a. inkomstöverföringar till andra företag eller personer (koncernbidrag, avdrag för lämnad utdelning) eller en avsättning till obeskattad reserv (periodiseringsfond, överavskrivningar). Skatteverket anser därför att även beträffande lagstiftningen före 2009 ska gemensamma intäkts- och kostnadsposter fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i spärrbeloppsberäkningen.

 

4.3    Fördelning av gemensamma intäkts- och kostnadsposter

Skatteverket anser således att oavsett om den gamla eller nya lagstiftningen ska tillämpas ska avsättning för egenavgifter, avstämning av egenavgifter, positivt och negativt räntefördelningsbelopp fördelas mellan svensk och utländsk inkomst vid spärrbeloppsberäkningen. Frågan är då hur en sådan fördelning ska ske.

 Skatteverket anser att en korrekt fördelning ska gå till på följande sätt. Intäkterna i den utländska verksamheten minskas med de kostnader som är direkt hänförliga dit och intäkterna i den svenska verksamheten minskas med de kostnader som är direkt hänförliga dit. Gemensamma kostnadsposter för hela verksamheten (exempelvis avdrag för egenavgifter och positivt räntefördelningsbelopp) proportioneras mot nettobeloppen i de båda verksamheterna. Även intäktsposter som inte kan hänföras till någon speciell verksamhet (exempelvis avstämning av egenavgifter och negativt räntefördelningsbelopp) proportioneras mot nettobeloppen i de båda verksamheterna. 

Av 1 kap. 6 § i den nya lagstiftningen och 13 § i den äldre framgår att den skattskyldige ska lämna de uppgifter som behövs för att Skatteverket ska kunna pröva begäran om avräkning. Om den skattskyldige visat att det finns förutsättningar för avräkning men inte lämnat samtliga uppgifter som är nödvändiga för att tillämpa AvrL kan avräkning ges med skäligt belopp. En sådan situation kan vara att den skattskyldige inte visat vilka kostnader som belöper på den utländska inkomsten.

 Om Skatteverket inte har tillräckliga uppgifter för att kunna göra en korrekt fördelning anser Skatteverket att det är lämpligt att utgå ifrån omsättningen i den svenska och utländska verksamheten när kostnader och gemensamma intäkter ska fördelas i spärrbeloppsberäkningen. Detta gäller under förutsättning att det finns uppgifter om omsättning i respektive verksamhet och det inte av ärendet i övrigt framgår att en annan fördelning ger ett mer korrekt resultat.

 

4.4    Exempel

Nedan visas tre exempel. I beräkningarna bortses från grundavdrag och skattereduktioner. Kommunalskatten antas uppgå till 30 % och statlig inkomstskatt antas uppgå till 20 % på den inkomst som överstiger 300 000 kr. Det finns inga andra inkomster än de redovisade. 

Exempel 1 - Positiv räntefördelning

 A bedriver enskild näringsverksamhet helt och hållet i utlandet. Efter avdrag för positiv räntefördelning blir överskottet i näringsverksamheten 400 000 kr. Positivt fördelningsbelopp på 30 000 kr tas upp i inkomstslaget kapital. Den svenska skatten är 140 000 kr på överskottet av näringsverksamheten och 9 000 kr på överskottet av kapital.

 Spärrbeloppet för förvärvsinkomsten blir 400 000 / 400 000 x 140 000 = 140 000. Spärrbeloppet för kapitalinkomsten blir 30 000 / 30 000 x 9 000 = 9 000. Spärrbeloppet uppgår totalt till 149 000 kr. 

Exempel 2 - Fördelning av kostnader

 B bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och utlandet. Överskottet i näringsverksamheten uppgår till 400 000 kr. Skatten på överskottet av näringsverksamheten är 140 000 kr.

 Efter förfrågan kommer B in med följande uppgifter.

+ 700 000   utländska intäkter

+ 900 000   svenska intäkter

- 360 000   direkta kostnader för de utländska intäkterna

- 520 000   direkta kostnader för de svenska intäkterna

- 200 000   gemensamma kostnader

+  10 000   avstämning egenavgifter

- 130 000   avdrag egenavgifter

= 400 000   överskott

 Gemensamma kostnader och gemensamma intäkter ska fördelas på svensk och utländsk inkomst och uppgår till en nettokostnad på 320 000 (- 200 000 + 10 000 — 130 000). Fördelningen görs genom en proportionering där 320 000 multipliceras med ett bråktal där täljaren består av utländska intäkter minskade med direkta kostnader och nämnaren består av svenska och utländska intäkter minskade med direkta kostnader. 

Utländska intäkter minskade med direkta kostnader uppgår till 340 000 (700 000 — 360 000).

 Svenska intäkter minskade med direkta kostnader uppgår till 380 000 (900 000 — 520 000).

 Av de gemensamma kostnaderna belöper 151 000 (340 000 / 720 000 x 320 000) på den utländska inkomsten där 720 000 = 340 000 + 380 000.

 Den utländska inkomsten efter avdrag för dess andel av gemensamma intäkter och kostnader uppgår till 189 000 (340 000 — 151 000).

 Spärrbeloppet blir 66 150 (189 000 / 400 000 x 140 000).

 

Exempel 3 - Fördelning av kostnader när fullständiga uppgifter saknas

 C bedriver enskild näringsverksamhet både i Sverige och utlandet. Överskottet i näringsverksamheten uppgår till 400 000 kr. C tar upp 30 000 kr i inkomstslaget kapital i positiv räntefördelning. Skatten är 140 000 kr på överskottet av näringsverksamheten och 9 000 kr på överskottet av kapital.

 Vid förfrågan lämnar C inga andra uppgifter än att

• utländsk omsättning uppgår till 700 000 kr och
• omsättningen i Sverige till 900 000 kr. 

Skatteverket kan dessutom ur deklarationen utläsa att

• kostnaderna i verksamheten uppgår till 1 050 000 kr,
• positiv räntefördelning uppgår till 30 000 kr,
• avstämning egenavgifter uppgår till + 10 000 kr och
• avdrag för avsättning till egenavgifter uppgår till 130 000 kr. 

Eftersom det inte finns några uppgifter om vilka kostnader som är direkt hänförliga till respektive verksamhet proportionerar Skatteverket samtliga kostnader och gemensamma intäkter mot omsättningen.

 1 200 000 (- 1 050 000 — 30 000 + 10 000 — 130 000) proportioneras mot den utländska omsättningens andel av den totala omsättningen.

 Den andel av kostnader och gemensamma intäkter som belöper på de utländska intäkterna blir då 525 000 (700 000 / 1 600 000 x 1 200 000), där 1 600 000 består av den svenska och utländska omsättningen.

 Den utländska nettointäkten efter avdrag blir 175 000 (700 000 — 525 000).

 Spärrbeloppet för förvärvsinkomsten beräknas till 61 000 kr (175 000 / 400 000 x 140 000).

 Det ska även beräknas ett spärrbelopp i kapital. Det positiva räntefördelningsbeloppet fördelas mellan svensk och utländsk inkomst i samma proportioner som överskottet i näringsverksamheten.

 Av det totala räntefördelningsbeloppet på 30 000 kr är 13 000 kr utländsk inkomst (175 000 / 400 000 x 30 000).

 Spärrbeloppet i kapital blir 3 900 kr (13 000 / 30 000 x 9 000).

 Det sammanlagda spärrbeloppet blir 64 900 kr (61 000 + 3 900).