Återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt hänförlig till inventarier

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2007-05-21, ”Återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt hänförlig till inventarier” med dnr 131 281782-07/111, som har upphävts. Ändringarna är endast av redaktionell art och har föranletts av det uppdaterade ställningstagandet ”Ändringar i efterhand av skattemässigt resultat av näringsverksamhet”, dnr 131 123478-14/111.

1 Sammanfattning

När det skattemässiga anskaffningsvärdet på inventarier blir justerat ett tidigare år än i redovisningen på grund av återbetalning eller inbetalning av mervärdesskatt, förlorar den skattskyldige rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod. Grunden för detta är att värdet enligt balansräkningen inte längre stämmer överens med det skattemässiga värdet.

Ett alternativ är att återbetalning eller inbetalning av mervärdesskatt skattemässigt hanteras som en justering av anskaffningsvärdet det år som omprövningen sker eller en dom har meddelats. Detta innebär att återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt, när huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning tillämpas, kommer att ingå i avskrivningsunderlaget som en avgående alternativt tillkommande post. Tillämpas kompletteringsregeln kommer däremot den justerade mervärdesskatten, vid beräkningen av det lägsta tillåtna värde, att hänföras till det år som inventariet anses vara anskaffat dvs. ursprungsåret.

2 Frågeställning

Fråga har uppkommit hur återbetalning av mervärdesskatt ska hanteras vid inkomsttaxeringen när mervärdesskatten är hänförlig till utgift för anskaffande av inventarier och räkenskapsenlig avskrivningsmetod tillämpas.

Den skattskyldige erhåller, efter en dom alternativt efter ett omprövningsbeslut, återbetalning av mervärdesskatt som ett tidigare taxeringsår hänförts till utgift för anskaffande av inventarier (ingått i anskaffningsvärdet). Inventarierna skrivs av enligt den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden. Den skattskyldige önskar behålla denna metod.

3 Gällande rätt m.m.

I 18 kap. 3 § inkomstskattelagen (IL) anges att utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, och att avdragen beräknas enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.

Begreppet "anskaffningsvärde" är särskilt reglerat, bl.a. i 18 kap. 7 § första stycket IL där det sägs att anskaffningsvärdet för inventariet är utgiften för förvärvet om det förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. Där anges vidare att om inventariet förvärvas på annat sätt, anses marknadsvärdet vid förvärvet som anskaffningsvärde.

Av paragrafens andra stycke framgår att för skattskyldiga som upprättar ett förenklat årsbokslut utgör anskaffningsvärdet det som följer av god redovisningssed.

I 18 kap. 13 § IL beskrivs huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning. Värdeminsknings-avdrag får göras med högst 30 procent per år av avskrivningsunderlaget, som beskrivs närmare i paragrafens andra stycke. Underlaget består av:

1. Värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång, vilket är värdet enligt balansräkningen,
2. ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten,
3. minskat med avdrag enligt 15 och 16 §§ IL. I 15 § anges att ett särskilt avdrag får göras motsvarande försäljningsintäkten alternativt försäkringsersättningen för inventarier som anskaffats ett tidigare år. Avdraget får inte överstiga avskrivningsunderlaget före avdraget.

Vid räkenskapsenlig avskrivning finns en kompletteringsregel i 18 kap. 17 § IL. Den innebär att den skattskyldige får dra av ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av kvarstående inventarier minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent.

För räkenskapsenlig avskrivning gäller särskilda förutsättningar (18 kap. 14 § IL). Bestämmelserna får tillämpas bara om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

Ett återkommande begrepp i 18 kap. är inventariernas "skattemässiga värde". Begreppet är särskilt definierat i 2 kap. 33 § IL där det sägs att med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) har i ett antal domar behandlat frågan om rätten till räkenskapsenlig avskrivning efter en uppskrivning av värdet på inventarierna i räkenskaperna. I rättsfallet RÅ 2001 ref. 8 avsåg ett företag att lösa upp ackumulerade överavskrivningar i räkenskaperna och redovisa ett lika stort belopp som intäkt. HFD gjorde bedömningen att den bokförda intäkten inte var en skattepliktig intäkt. Samtidigt konstaterades att upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebar att värdet på inventarierna enligt balansräkningen blev högre än det skattemässiga värdet och att företaget därmed förlorade rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

HFD har återkommit till frågan om uppskrivning av värdet på inventarier i RÅ 2004 ref. 136. Ett företag hade förvärvat inventarier från ett annat koncernföretag och avsåg att efter förvärvet skriva upp värdet på dem i räkenskaperna. Uppskrivningen skulle komma att innebära att företaget förlorade rätten till räkenskapsenlig avskrivning eftersom det redovisade värdet på inventarierna inte längre motsvarades av det skattemässiga värdet.

4 Bedömning

I enlighet med ovan redovisade domar från HFD förlorar den skattskyldige rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod då värdet enligt balansräkningen inte längre överensstämmer med det skattemässiga värdet. Detta blir fallet om det skattemässiga anskaffningsvärdet blir nedjusterat på grund av återbetald mervärdesskatt, som tidigare taxeringsår har behandlats som en del av anskaffningsutgiften för inventarier som är föremål för räkenskapsenlig avskrivning. I denna situation kommer inte det bokförda värdet längre att motsvara det skattemässiga värdet, vilket medför att rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod förloras.

Ett alternativ till ovanstående är att återbetalningen av mervärdesskatten hanteras som en justering av anskaffningsvärdet det år som omprövningen sker eller en dom har meddelats. Denna justering av anskaffningsvärdet behandlas då på motsvarande sätt som en avyttring både i den skattemässiga och redovisningsmässiga hanteringen. Det innebär att justering av det skattemässiga värdet och det bokförda värdet på inventarierna sker det beskattningsår när omprövningsbeslutet avseende mervärdesskatten fattats eller en dom har meddelats. Vid den skattemässiga behandlingen kommer därför avskrivningsunderlaget att reduceras med den återbetalda mervärdesskatten på motsvarande sätt som vid en avyttring. Inventariet anses fortfarande anskaffat samma år som tidigare. Under förutsättning att justeringen av mervärdesskatten i årsredovisningen/årsbokslutet reducerar inventariernas bokförda värde samma räkenskapsår som omprövningsbeslutet eller en dom har meddelats kan alltså den skattskyldige behålla den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden.

Denna metod är tillämplig både när det gäller återbetalning och inbetalning av mervärdesskatt som är hänförlig till inventarier för vilka räkenskapsenlig avskrivning tillämpas. När det gäller inbetalning av mervärdesskatt, som ett tidigare år felaktigt dragits av som ingående mervärdesskatt, kan denna hanteras på samma sätt som en investering vid tidpunkten när omprövningsbeslutet fattas eller en dom meddelas. Inventariet ska dock fortfarande anses anskaffat det tidigare året, dvs. ursprungsåret.

Detta innebär att återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt, när huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning tillämpas, kommer att ingå i avskrivningsunderlaget som en avgående alternativt tillkommande post det år som omprövningsbeslutet fattas eller dom meddelas. Tillämpas kompletteringsregeln kommer däremot den justerade mervärdesskatten, vid beräkningen av lägsta tillåtna värde, att hänföras till det år som inventariet anses vara anskaffat, dvs. ursprungsåret.

Skatteverket anser att det finns skäl för att tillåta en hantering i enlighet med ovanstående eftersom förfarandet enligt Skatteverkets bedömning inte strider mot lagtexten och dess förarbeten. Härutöver är metoden enkel att tillämpa och medför att den skattskyldige kan behålla den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden.