Kooperativ förening - avdragsbegränsningen för s.k. kooperativ utdelning

1 Sammanfattning

I de fall en kooperativ förening har fler än enstaka medlemmar för vilken kooperativ utdelning från föreningen är skattefri gäller avdragsbegränsningen i 39 kap. 22 § andra stycket IL för all lämnad kooperativ utdelning oavsett hur den skattemässigt ska behandlas hos mottagarna..

Eventuellt uttagsbeskattat belopp hos föreningen på grund av att föreningen tillhandahållit varor eller tjänster till medlemmarna för pris understigande marknadspriset får inräknas i underlaget för avdragsbegränsningen.

2 Bakgrund och frågeställning

Kooperativa föreningar som lämnar utdelning i form av rabatter eller pristillägg i förhållande till gjorda köp eller försäljningar, s.k. kooperativ utdelning, ska dra av denna utdelning enligt 39 kap. 22 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. För föreningar som har fler än bara enstaka sådana medlemmar som enligt 42 kap. 14 § IL inte ska ta upp denna utdelning är dock avdragsrätten begränsad, 39 kap. 22 § andra stycket IL.

Fråga har uppkommit om hur denna avdragsbegränsning ska beräknas för föreningar som lämnar kooperativ utdelning både till medlemmar som omfattas av skattefriheten enligt 42 kap. 14 § IL och till andra medlemmar. Närmare bestämt gäller frågan om avdragsbegränsningen bara omfattar den utdelning som lämnas till medlemmar som inte ska ta upp den till beskattning eller om begränsningen gäller all kooperativ utdelning.

Fråga har vidare uppkommit hur underlaget för avdragsbegränsningen ska bestämmas i det fall föreningen har uttagsbeskattats på grund av att föreningen har tillhandahållit varor eller tjänster till sina medlemmar för ett pris som understiger marknadspriset.

3 Gällande rätt m.m.

Kooperativa föreningars avdragsrätt för s.k. kooperativ utdelning regleras i 39 kap. 22 § IL. Paragrafen lyder:

"Utdelning som en kooperativ förening lämnar av vinsten av den kooperativa verksamheten i form av rabatt eller pristillägg i förhållande till gjorda köp eller försäljningar ska dras av.

Om föreningen har medlemmar som får sådan utdelning som enligt 42 kap. 14 § inte ska tas upp hos dem och det inte är fråga om bara enstaka sådana medlemmar, får utdelningen dras av med högst ett belopp som motsvarar 80 procent av statslåneräntan vid utgången av november andra året före taxeringsåret multiplicerat med summan av medlemmarnas omsättning med föreningen. Vid beräkningen av medlemmarnas omsättning med föreningen medräknas även medlemmarna i en medlemsfrämjande förening som har andelar i den utdelande föreningen."

Avdragsbegränsningen behandlas i prop. 1996/97:163. Förslaget till begränsning sammanfattas på följande sätt (s.34):

"Regeringens förslag: Avdragsrätten för kooperativ utdelning begränsas för konsumentkooperativa föreningar. Avdrag medges för kooperativ utdelning i en konsumentkooperativ förening med ett belopp som motsvarar statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret minskad med två procentenheter multiplicerad med medlemmarnas omsättning med föreningen."

I det utredningsbetänkande som föregick propositionen, SOU 1996:31, föreslogs en begränsningsregel på medlemsnivå. Regeringen uttalar dock i propositionen följande (s. 39-40):

" Såsom utredningen framhållit är det bl.a. av statsfinansiella skäl viktigt att det skattefria området för kooperativa föreningar inte utvidgas genom att reglerna om skattefrihet missbrukas. Regeringen delar därför utredningens bedömning att en begränsningsregel måste införas. Regeringen anser emellertid att en begränsningsregel på medlemsnivå skulle bli ett alltför komplicerat inslag i beskattningen för medlemmarna. En begränsningsregel på medlemsnivå skulle vidare medföra betydande merarbete och administrativa kostnader för skatteförvaltningen. Regeringen föreslår därför att begränsningen införs på föreningsnivå."

4 Skatteverkets bedömning

Enligt ordalydelsen i ovanstående lagrum får den kooperativa utdelningen som föreningen lämnar dras av med högst ett på visst sätt beräknat belopp om föreningen har fler än enstaka medlemmar för vilken den erhållna utdelningen är skattefri enligt 42 kap. 14 § IL. Någon avsikt att denna avdragsbegränsning enbart ska gälla för den del av den kooperativa utdelningen som tillfaller mottagare för vilken utdelningen är skattefri kan inte utläsas av lagtexten.

Som framgår av ovanstående citat ur propositionen är avdragsbegränsningen avsedd att träffa utdelning från en viss typ av föreningar, konsumentkooperativa föreningar. Att begränsningen därvid skulle vara beroende av medlemmarnas skattemässiga situation uttalas inte. Vidare ger regeringens uttalande uttryck för en strävan efter enkelhet och schablonmässighet vid tillämpningen. Det torde för föreningar med ett stort antal medlemmar vara förenat med stora svårigheter att bedöma hur utdelningen skattemässigt ska behandlas hos respektive medlem. Detta talar också för att beräkningen av avdragsgill utdelning inte varit avsedd att göras beroende av hur utdelningen skattemässigt behandlas hos mottagarna.

Skatteverket är således av den uppfattningen att i de fall föreningen har fler än enstaka medlemmar för vilken kooperativ utdelning från föreningen är skattefri gäller avdragsbegränsningen hos föreningen för all lämnad kooperativ utdelning oavsett hur den skattemässigt ska behandlas hos mottagarna.

Underlaget för beräkningen av avdragsgillt belopp utgörs av summan av medlemmarnas omsättning med föreningen. I ett fall där föreningen har blivit föremål för uttagsbeskattning på grund av att föreningen tillhandahållit varor eller tjänster till sina medlemmar för ett pris under marknadspriset (jfr Skatteverkets skrivelse 2008-06-19 "Kooperativa föreningars rabatter till medlemmar" och Högsta förvaltningsdomstolens dom RÅ 2010 ref. 63) bör enligt Skatteverkets uppfattning även det uttagsbeskattade beloppet få inräknas i underlaget, eftersom det uttagsbeskattade beloppet träder istället för den omsättning som uppkommit om prissättningen varit marknadsmässig.