Tjänsteställe för personal med växlande arbetsplatser

OBS! Frågan prövad genom Regeringsrättens dom den 12 november 2007, mål nr 5096-05, 5097-05 och 5099-05.

1 Sammanfattning

Denna skrivelse ersätter tidigare ställningstagande daterat 2005-02-28 (dnr 130 74686-05/111).

För vissa fast anställda vid bemanningsföretag är bostaden tjänsteställe. Detta gäller även fast anställda vid företag som arbetar under förhållanden liknande de som råder vid bemanningsföretagen. En förutsättning för detta är att arbetsplatserna hela tiden växlar och att arbetstagaren står till arbetsgivarens förfogande även under uppehåll mellan uppdragen.

För fast anställda vid bemanningsföretag eller liknande som anställs för att upprätthålla en viss funktion vid ett kundföretag är arbetsplatsen vid kundföretaget tjänsteställe.

När personer anställs av bemanningsföretag eller liknande för att under anställningstiden utföra arbete vid en viss angiven arbetsplats utgör denna plats tjänsteställe.

2 Bakgrund och frågeställning

Förhållandena på arbetsmarknaden har förändrats en hel del på senare tid. Detta har bl.a. medfört att rörligheten för arbetskraften ökat i omfattning. Dessutom har kravet på ökad flexibilitet också medfört att anställningsformerna i arbetslivet förändrats.

Förändringarna på arbetsmarknaden innebär ibland svårigheter att avgöra var en anställd har sitt tjänsteställe. Detta problem är särskilt vanligt när det gäller personal hos bemanningsföretag, dvs. företag som hyr ut anställda till andra företag. Det finns olika slag av bemanningsföretag. Vissa av dem hyr ut personal för arbete inom många olika verksamhetsområden medan andra kan vara mer specialiserade och hyra ut personal till viss kategori av företag. Det kan exempelvis gälla bemanningsföretag inom vårdsektorn. Det finns även anställda i andra företag vars arbetsförhållanden liknar de som råder för anställda i bemanningsföretag. För vissa anställda vid konsultföretag eller företag inom exempelvis strålskyddsbranschen kan arbetsplatserna variera på ett sätt som gör det svårt att avgöra var den anställde har sitt tjänsteställe.

Det förekommer olika former av anställningsavtal bland dessa företag. Vissa av de anställda har tillsvidareanställning hos företaget som innebär att de får lön också under perioder de inte har uppdrag. Lönen är då ofta reducerad. Andra anställs av företaget för ett visst angivet uppdrag hos en kund till företaget och när uppdraget hos kunden upphör innebär det också att anställningen upphör.

Denna skrivelse ersätter tidigare ställningstagande daterat 2005-02-28 (dnr 130 74686-05/111). Ändringarna innebär främst ett förtydligande av vilka slag av företag och anställda som omfattas av ställningstagandet. Under avsnitt 4 Skatteverkets bedömning har också angetts några ytterligare exempel på anställda som inte kan anses ha tjänsteställe i bostaden.

3 Gällande rätt m.m.

Av 12 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL framgår att skattskyldig som arbetar utanför sin vanliga verksamhetsort har rätt till avdrag för ökade levnadskostnader enligt reglerna för tjänsteresa. En förutsättning för avdrag är att förrättningen är förenad med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten.

I 12 kap. 7 § IL anges att med vanlig verksamhetsort avses ett område inom 50 kilometer från den skattskyldiges tjänsteställe. Med vanlig verksamhetsort avses också ett område inom 50 kilometer från den skattskyldiges bostad.

I 12 kap. 8 § IL definieras begreppet tjänsteställe. Med tjänsteställe avses i regel den plats där den skattskyldige utför huvuddelen av sitt arbete. Om arbetet utförs under förflyttning eller på arbetsplatser som hela tiden växlar, anses i regel den plats där den skattskyldige hämtar och lämnar arbetsmaterial eller förbereder och avslutar sina arbetsuppgifter som tjänsteställe.

För vissa anställda med speciella arbetsförhållanden anges att bostaden anses som tjänsteställe. Som exempel på sådana anställda där bostaden är tjänsteställe anges sådana arbeten som pågår en begränsad tid på varje plats enligt vad som gäller för vissa arbeten inom byggnads- och anläggningsbranschen och liknande branscher.

Kammarrätten (KR) i Göteborg har i en dom 2004-03-15 mål nr 4122-03 m.fl. prövat frågan om ersättningar utbetalda till skådespelare, musiker, dansare, regissörer m.fl. utgjort skatte- och avgiftsfritt traktamente. Scenarbetarna hade anställts för en viss tidsperiod eller visst pjäsengagemang. KR ansåg att scenarbetarna haft tjänstestället förlagt till den plats där de kontrakterats att arbeta. På grund härav skulle de utgivna traktamentsersättningarna ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. Domen överklagades till regeringsrätten (RR) som inte beviljade prövningstillstånd.

KR i Stockholm har i en dom 1999-11-29 mål nr 603-605-1999 prövat frågan om tjänsteställe för anställda hos ett företag som anlitats för särskilda projekt vid kärnkraftverk omfattande tidsperioder på 1-7 veckor. Eftersom det i anställningsavtalet angetts att anställningen skulle pågå under en viss angiven tid på en särskilt angiven plats, dvs anställningen upphörde när det aktuella projektet var avslutat, ansåg KR att tjänstestället var förlagt till kärnkraftverket. På grund härav ansågs utbetalad traktamentsersättning hänförlig till skatte- och avgiftspliktig lön för den anställde. Domen överklagades till RR som beslutade att inte bevilja prövningstillstånd.

RR har i RÅ 1982 Aa 175 prövat frågan om vanlig verksamhetsort för en anställd vid ett företag i rör- och svetsbranschen. I överklagandet yrkade den anställde att bostaden i Söderhamn skulle anses som hans vanliga verksamhetsort. RR hänvisade till att det av utredningen i målet framgick att den anställde under åren 1974-1976 arbetat 249, 193 resp. 168 dagar i Marmaverken. Endast kortare perioder under de aktuella åren hade den anställde tjänstgjort på andra orter. Med hänsyn härtill ansåg RR att han haft sin huvudsakliga arbetsplats i Marmaverken under beskattningsåret (1976). Denna ort måste därför anses ha utgjort hans vanliga verksamhetsort. På grund härav ansågs den anställde inte berättigad till avdrag för ökade levnadskostnader enligt reglerna om tjänsteresa.

4 Skatteverkets bedömning

Om den anställde arbetar under en viss tid eller med ett visst projekt och anställningen upphör i och med att tidsperioden gått ut eller projektet avslutats ska tjänstestället anses vara den plats där arbetet utförts. Denna uppfattning vinner också stöd i de ovannämnda KR-domarna där domstolarna kommit fram till samma uppfattning.

Hos bemanningsföretag och andra företag där arbetsförhållandena för dess anställda liknar de förhållanden som råder i bemanningsbranschen förekommer det ofta att personalen anställs för att arbeta på varierande arbetsplatser. I praktiken inställer sig den anställde i dessa fall mycket sällan hos arbetsgivaren. Arbetet tillgår ofta så att den anställde avvaktar uppdrag i sin bostad. Under den tid som personen inte har något uppdrag betalas en lön av varierande storlek.

En anställd kan endast ha ett tjänsteställe i en och samma anställning. Om den anställde så gott som aldrig inställer sig i arbetsgivarens lokaler kan inte dessa anses utgöra tjänsteställe. Huvudregeln i 12 kap. 8 § IL talar om att tjänstestället är den plats där den anställde utfört huvuddelen av sitt arbete. Frågan är då om någon av de olika arbetsplatserna där den anställde arbetat kan anses utgöra tjänsteställe.

Utmärkande för förhållandena för många fast anställda i bemanningsföretag och liknande är att arbetsplatserna sett ur ett längre tidsperspektiv hela tiden växlar. Med hänsyn till vad som nyss sagts om att en anställd bara kan ha ett tjänsteställe i en anställning och att den anställde inte har tjänsteställe hos företaget får det till följd att hans bostad ska anses som tjänsteställe.

Eftersom arbetsförhållandena för anställda vid bemanningsföretag och liknande varierar kan man inte generellt hävda att bostaden är tjänsteställe för alla anställda i de här företagen. Det finns således även bland dessa företag anställda som anställs för en viss tid och för ett visst uppdrag. Detta förekommer t.ex. vid bemanningsföretag inom vårdsektorn. Kännetecknande för dessa tillfälligt anställda är att de har sin huvudsakliga anställning hos någon annan arbetsgivare än bemanningsföretaget. De anställda står inte till bemanningsföretagets disposition under hela året och har ingen ersättning från företaget under de tidsperioder de inte arbetar åt företaget. Kortvariga anställningar är också vanligt förekommande bland företag i strålskyddsbranschen. Eftersom dessa anställda anlitats endast för en viss tid eller för ett visst begränsat uppdrag är tjänstestället i deras fall den plats där de utför sitt arbete.

Bland anställda vid bemanningsföretag eller konsultföretag finns även fast anställd personal som anställts för att ombesörja en viss funktion hos ett kundföretag. Exempel på sådana anställda är personal som har till uppgift att mer varaktigt bemanna en telefonväxel eller vaktmästeri hos ett visst företag. Andra exempel kan vara konsulter som bemannar IT-funktionen hos ett kundföretag, dvs. arbeten som kan pågå under långa tidsperioder. Även bland företag i strålskyddsbranschen är det vanligt förekommande att fast anställd personal anställs för att ombesörja en viss funktion hos ett kundföretag. Exempel på sådana anställda är personal som har till uppgift att fungera som arbetsledare vid en viss angiven arbetsplats eller som har till uppgift att ansvara för ett visst geografiskt område. För sådana anställda är tjänstestället vid kundföretaget.