Estetiska operationer och behandlingar – mervärdesskatt

1 Sammanfattning

Estetiska operationer och behandlingar som görs i rent kosmetiskt syfte utan att vara medicinskt motiverade är skattepliktiga tjänster. Utmärkande för sådana ingrepp är att de utförs uteslutande i syfte att förändra och/eller förbättra utseendet och bara utförs som en följd av patientens eget önskemål.

Estetiska operationer eller behandlingar som till någon del är medicinskt motiverade är från skatteplikt undantagen sjukvård. Bedömningen av om ingreppet är medicinskt motiverat ska göras av legitimerad personal inom hälso- och sjukvården inom ramen för deras legitimation.

Rekonstruktion av kroppsdelar efter olycka eller sjukdom och åtgärdande av medfödda missbildningar är sådan sjukvård som är undantagen från skatteplikt. Enligt Skatteverket får sådana operationer och behandlingar anses vara medicinskt motiverade.

2 Frågeställning

Skatteverket anser att Högsta förvaltningsdomstolens dom, HFD 2013 ref. 67, avseende estetiska operationer och behandlingar, medför att rättsläget har ändrats för bedömningen av vilka sjukvårdstjänster som är undantagna från skatteplikt.

Skatteverket redogör därför i detta ställningstagande för verkets uppfattning om vad som utgör skattepliktiga estetiska operationer och behandlingar. Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på estetiska operationer och behandlingar på så sätt att vissa blir skattepliktiga.

3 Gällande rätt m.m.

Omsättning av tjänster som utgör sjukvård är undantagen från skatteplikt. Med sjukvård förstås att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd om åtgärderna vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller inom enskild verksamhet vid inrättningar för sluten vård, eller om åtgärderna annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Motsvarande bestämmelser finns i artikel 132.1 b och c i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet.

Med sjukvård och sjukvårdande behandling menas medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. För att utgöra undantagen sjukvård eller sjukvårdande behandling ska syftet med de medicinska åtgärderna därmed vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor (C-384/98 D punkten 18, C-212/01 Unterpertinger punkterna 39-41 och C-307/01 d’Ambrumenil punkterna 57-59).

I den mån estetiska operationer och behandlingar utförs i syfte att behandla eller tillhandahålla vård för personer som till följd av sjukdomar, skador eller medfödda kroppsfel är i behov av estetisk kirurgi, skulle de kunna omfattas av begreppet ”sjukvård” eller ”sjukvårdande behandling” i mervärdesskattedirektivet. Ingrepp som utförs av rent kosmetiska skäl kan däremot inte anses omfattas av dessa begrepp (C-91/12, PFC Clinic, punkten 29).

De transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet kan även avse psykiska hälsoproblem. Den rent subjektiva uppfattning som en person som genomgår ett estetiskt ingrepp har om ingreppet är i sig inte avgörande vid bedömningen av om ingrepp har ett terapeutiskt syfte. Då denna bedömning är av medicinsk karaktär måste den nämligen grunda sig på medicinska överväganden gjorda av medicinskt kvalificerad personal. Att tjänsterna tillhandahålls eller utförs av legitimerad personal eller att det är sådan personal som tar ställning till syftet med ingreppen kan påverka bedömningen av om ingreppen omfattas av undantaget (C-91/12, PFC Clinic, punkterna 33-36).

Bestämmelserna i ML om undantag från skatteplikt för sjukvård ska förstås så att de endast ska tillämpas på sådana medicinska åtgärder som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Sådana estetiska operationer och behandlingar som utförs med annat syfte omfattas inte av undantaget från skatteplikt (HFD 2013 ref. 67).

4 Bedömning

Det är syftet med en åtgärd eller ett ingrepp som avgör om åtgärden eller ingreppet är från skatteplikt undantagen sjukvård.

Estetiska operationer och behandlingar som görs i ett rent kosmetiskt syfte utan att vara medicinskt motiverade är skattepliktiga tjänster. Utmärkande för sådana ingrepp är att de utförs uteslutande i syfte att förändra och/eller förbättra utseendet och bara utförs som en följd av patientens eget önskemål.

Ingrepp med kosmetiska syften kan utföras av såväl legitimerad som icke-legitimerad personal inom hälso- och sjukvården. Medicinska överväganden kan behöva göras inför ett ingrepp med kosmetiskt syfte såsom bedömning av t.ex. vilket allmäntillstånd patienten har, sjukdomsbild i övrigt, eller ökad benägenhet för blödningar. Att sådana överväganden är nödvändiga för ingreppet är i sig inte tillräckligt för att ingreppet ska bedömas som en från skatteplikt undantagen sjukvårdstjänst. Det kan därför vara fråga om skattepliktiga tjänster även om det är legitimerad personal som faktiskt utför ingreppet och medicinska överväganden är nödvändiga för att utföra ingreppet.

Estetiska operationer och behandlingar som är medicinskt motiverade är från skatteplikt undantagen sjukvård. Det är legitimerad personal inom hälso- och sjukvården som ska göra bedömningen att åtgärden är medicinskt motiverad. Den legitimerade personalen ska göra bedömningen inom ramen för sin legitimation. Så länge åtgärden är medicinskt motiverad är det från skatteplikt undantagen sjukvård.

Estetiska operationer eller behandlingar kan utföras mot bakgrund av att de både är medicinskt motiverade och har ett kosmetiskt syfte. Skatteverket gör bedömningen att om ingreppet till någon del är medicinskt motiverat är det från skatteplikt undantagen sjukvård.

Rekonstruktion av kroppsdelar efter olycka eller sjukdom och åtgärdande av medfödda missbildningar är sådana åtgärder som är medicinskt motiverade. Sådana åtgärder handlar om att förbättra funktionen och att patienten utifrån en antagen normalitet bedöms vara i medicinskt behov av behandlingen. Rekonstruktiva ingrepp är således från skatteplikt undantagen sjukvård.

En omständighet som talar för att det är från skatteplikt undantagen sjukvård är att åtgärden finansieras av någon av de offentliga sjukvårdshuvudmännen.

Nedan följer olika exempel som behandlar tre olika situationer tillsammans med bedömning av om tjänsten är skattepliktig eller inte.

4.1 Exempel 1

En person genomgår en bröstförstoring. Ingreppet görs i rent kosmetiskt syfte och utan att legitimerad personal inom hälso- och sjukvården har bedömt att åtgärden är medicinskt motiverat. Personen bekostar ingreppet med egna medel. En sådan bröstförstoring är en estetisk operation som inte omfattas av undantaget för skatteplikt. Det är således fråga om en skattepliktig tjänst.

4.2 Exempel 2

En person har fått allvarliga brännskador. Personen genomgår vård som är offentligt finansierad för att återställa utseendet till det som var före skadan. Som en del av vården behöver personen enligt en medicinsk bedömning gjord av legitimerad personal inom hälso- och sjukvården genomgå hudtransplantationer och ärrkorrigering. Ingreppen hos vårdgivaren bekostas av det offentliga. En sådan operation är en estetisk operation som omfattas av undantaget för skatteplikt. Det är således fråga om en skattefri tjänst.

4.3 Exempel 3

En person har gått ner kraftigt i vikt och genomgår bukplastik för att bli av med överskottshud. Personen genomgår operationen på eget initiativ och bekostar ingreppet med egna medel. Legitimerad personal inom hälso- och sjukvården har gjort bedömningen att operationen också är medicinskt motiverad. En sådan operation är därför en estetisk operation som omfattas av undantaget från skatteplikt. Det är således fråga om en skattefri tjänst.