Undantaget från skatteplikt för tandvård – mervärdesskatt

Ställningstagandet ersätter det tidigare ställningstagandet ”Skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad tandläkare m.fl.” daterat 2005-06-15 (dnr 130 70904-05/111).

1 Sammanfattning

Estetiska operationer och behandlingar i munhålan som görs i rent kosmetiskt syfte utan att vara medicinskt motiverade är skattepliktiga tjänster. Utmärkande för sådana ingrepp är att de utförs uteslutande i syfte att förändra och/eller förbättra utseendet och bara utförs som en följd av patientens eget önskemål.

Estetiska operationer eller behandlingar i munhålan som till någon del är medicinskt motiverade är från skatteplikt undantagen sjukvård. Bedömningen av om ingreppet är medicinskt motiverat ska göras av legitimerad personal inom tandvården inom ramen för deras legitimation.

Rekonstruktiva operationer och behandlingar i munhålan efter olycka eller sjukdom och åtgärdande av medfödda missbildningar är sådan tandvård som är undantagen från skatteplikt. Enligt Skatteverket får sådana operationer och behandlingar anses vara medicinskt motiverade.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad tandläkare m.fl.” daterat 2005-06-15 (dnr 130 70904-05/111). Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på skatteplikten för estetiska operationer och behandlingar i munhålan på så sätt att vissa blir skattepliktiga.

2 Frågeställning

Skatteverket anser att Högsta förvaltningsdomstolens dom, HFD 2013 ref. 67, avseende estetiska operationer och behandlingar medför att rättsläget har ändrats för bedömningen av vilka tandvårdstjänster som är undantagna från skatteplikt.

Skatteverket redogör därför i detta ställningstagande för verkets uppfattning om vad som utgör skattepliktiga estetiska operationer och behandlingar i munhålan. Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på estetiska operationer och behandlingar i munhålan på så sätt att vissa blir skattepliktiga. 

3 Gällande rätt m.m.

Omsättning av tjänster som utgör tandvård är undantagen från skatteplikt. Med tandvård förstås åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan (3 kap. 4 och 6 §§ mervärdesskattelagen [1994:200], ML).

Det finns inte någon separat bestämmelse om tandvård i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, utan det avgörande för frågan om det är från skatteplikt undantagen tjänst, är om den tandvård som utförs utgör sjukvård eller sjukvårdande behandling enligt artiklarna 132.1 b och c.

Med sjukvård och sjukvårdande behandling menas medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. För att utgöra undantagen sjukvård eller sjukvårdande behandling ska syftet med de medicinska åtgärderna därmed vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor (C-384/98 D punkten 18, C-212/01 Unterpertinger punkterna 39-41 och C-307/01 d’Ambrumenil punkterna 57-59).

I den mån estetiska operationer och behandlingar utförs i syfte att behandla eller tillhandahålla vård för personer som till följd av sjukdomar, skador eller medfödda kroppsfel är i behov av estetisk kirurgi, skulle de kunna omfattas av begreppet ”sjukvård” eller ”sjukvårdande behandling” i mervärdesskattedirektivet. Ingrepp som utförs av rent kosmetiska skäl kan däremot inte anses omfattas av dessa begrepp (C-91/12, PFC Clinic, punkten 29).

De transaktioner som är undantagna från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet kan även avse psykiska hälsoproblem. Den rent subjektiva uppfattning som en person som genomgår ett estetiskt ingrepp har om ingreppet är i sig inte avgörande vid bedömningen av om ingrepp har ett terapeutiskt syfte. Då denna bedömning är av medicinsk karaktär måste den nämligen grunda sig på medicinska överväganden gjorda av medicinskt kvalificerad personal. Att tjänsterna tillhandahålls eller utförs av legitimerad personal eller att det är sådan personal som tar ställning till syftet med ingreppen kan påverka bedömningen om ingreppen omfattas av undantaget (C-91/12, PFC Clinic, punkterna 33-36).

Bestämmelserna i ML om undantag från skatteplikt för sjukvård ska förstås så att de endast ska tillämpas på sådana medicinska åtgärder som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Sådana estetiska operationer och behandlingar som utförs med annat syfte omfattas inte av undantaget från skatteplikt (HFD 2013 ref.67).

4 Bedömning

Det är syftet med en åtgärd eller ett ingrepp som avgör om åtgärden eller ingreppet är från skatteplikt undantagen tandvård.

Estetiska operationer och behandlingar i munhålan som görs i ett rent kosmetiskt syfte utan att vara medicinskt motiverade är skattepliktiga tjänster. Utmärkande för sådana ingrepp är att de utförs uteslutande i syfte att förändra och/eller förbättra utseendet och bara utförs som en följd av patientens eget önskemål.

Ingrepp med kosmetiska syften kan utföras av såväl legitimerad som icke-legitimerad personal inom tandvården. Medicinska överväganden kan behöva göras inför ett ingrepp med kosmetiskt syfte såsom bedömning av t.ex. vilket allmäntillstånd patienten har, sjukdomsbild i övrigt eller ökad benägenhet för blödningar. Att sådana överväganden är nödvändiga för ingreppet är i sig inte tillräckligt för att ingreppet ska bedömas som en från skatteplikt undantagen tandvårdstjänst. Det kan därför vara fråga om skattepliktiga tjänster även om det är legitimerad personal som faktiskt utför ingreppet och medicinska överväganden är nödvändiga för att utföra ingreppet.

Estetiska operationer och behandlingar i munhålan som är medicinskt motiverade är från skatteplikt undantagen tandvård. Det är legitimerad personal inom tandvården som ska göra bedömningen att åtgärden är medicinskt motiverad. Den legitimerade personalen ska göra bedömningen inom ramen för sin legitimation. Så länge åtgärden är medicinskt motiverad är det från skatteplikt undantagen tandvård.

Estetiska operationer och behandlingar i munhålan kan utföras mot bakgrund av att de både är medicinskt motiverade och har ett kosmetiskt syfte. Skatteverket gör bedömningen att om ingreppet till någon del är medicinskt motiverat är det från skatteplikt undantagen tandvård.

Rekonstruktiva operationer och behandlingar i munhålan, det vill säga rekonstruktion av munhålan efter olycka eller sjukdom och åtgärdande av medfödda missbildningar är sådana åtgärder som är medicinskt motiverade. Sådana åtgärder handlar om att förbättra funktionen och att patienten utifrån en antagen normalitet bedöms vara i medicinskt behov av behandlingen. Rekonstruktiva ingrepp i munhålan är således från skatteplikt undantagen tandvård.

En omständighet som talar för att det från skatteplikt undantagen tandvård är att åtgärden ingår i högkostnadsskyddet enligt Tandvårds- och läkemedelsverket, TLV.

Nedan följer exempel på två olika situationer tillsammans med bedömning av om tjänsten är skattepliktig eller inte.

Exempel 1

En person genomgår tandblekning utförd av en legitimerad tandläkare. Behandlingen görs i rent kosmetiskt syfte och utan att legitimerad personal inom tandvården har bedömt att åtgärden är medicinskt motiverad. Personen bekostar behandlingen med egna medel. En sådan behandling är en estetisk behandling som inte omfattas av undantaget för skatteplikt. Det är således fråga om en skattepliktig tjänst.

Exempel 2

En person genomgår tandreglering för att förbättra bettfunktionen. Regleringen är medicinskt motiverad enligt legitimerad tandläkare och behandlingen är godkänd av TLV att ingå i högkostnadsskyddet. En sådan behandling är en estetisk behandling som omfattas av undantaget för skatteplikt. Det är således fråga om en skattefri tjänst.

Detta ställningstagande ersätter ställningstagandet ”Skatteplikt för vissa tjänster av legitimerad tandläkare m.fl.” daterat 2005-06-15 (dnr 130 70904-05/111). Ställningstagandet innebär en ändring i sak av verkets tidigare syn på skatteplikten för estetiska operationer och behandlingar i munhålan på så sätt att vissa blir skattepliktiga.