Ettårsregelns krav på vistelse i ett enda land samt begreppen ”vistelse utomlands” och ”avbrott”.

1 Sammanfattning

Med ”vistelsen utomlands” i 3 kap. 9 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, menas det land där personen har sin bostad och tillbringar sin dygnsvila.

Om en person har sin dygnsvila utanför det land där han har sin bostad och vanligtvis tillbringar sin dygnsvila utgör det ett ”avbrott” i utlandsvistelsen i den mening som avses i 3 kap 10 § IL. Sådana avbrott hindrar tillämpning av ettårsregeln om det inte är kortare avbrott som får räknas in i vistelsetiden utomlands.

Utgången i HFD 2014 ref. 9 II innebar att ettårsregeln blev tillämplig trots omfattande avbrott för vistelser utanför det land där personen vanligtvis tillbringade sin dygnsvila. Trots utgången i domen anser Skatteverket att ettårsregelns krav på vistelse i ett enda land fortfarande gäller. Detta krav kan frångås först under mycket speciella förhållanden.

2 Frågeställning

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett överklagat förhandsbesked, HFD 2014 ref. 9 II, prövat frågan om kortare avbrott enligt 3 kap. 10 § IL vid tillämpning av ettårsregeln. Domstolen har i det prövade fallet ansett att ettårsregeln är tillämplig för en person som under anställningen och vistelsen utomlands i omfattande utsträckning övernattat även i andra länder.

Fråga har uppkommit vad som avses med ”vistelsen utomlands” och ”avbrott” samt om domen ovan innebär att lagtextens krav på vistelse i ett enda land inte längre behöver upprätthållas för att ettårsregeln ska bli tillämplig.

3 Gällande rätt m.m.

I 3 kap. 9 § första stycket IL finns bestämmelser om undantag från skattskyldighet för inkomst när en person har anställning som innebär att han vistas utomlands i minst sex månader och inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).

I paragrafens andra stycke sägs att om vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land, är den skattskyldige inte skattskyldig för inkomsten även om den inte beskattas i verksamhetslandet, om detta beror på lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal (ettårsregeln).

Av 3 kap.10 § IL framgår att kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande som inte infaller i början eller i slutet av anställningen utomlands räknas in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Uppehåll i Sverige för sådana ändamål får inte vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår.

I förarbetena till nuvarande ettårsregel (prop. 1984/85:175 s. 20 f och 30) uttalades att grundtanken i förslaget var att så långt som möjligt undvika regler som skapar en situation där den skattskyldige undgår skatt både i Sverige och i den stat där arbetet utförs. Man betonade vikten av att Sverige utnyttjar den möjlighet till beskattning som skatteavtalen ger och avfärdade tanken på att låta regeln gälla arbete i flera olika länder. Man framhöll att en ettårig vistelse i ett och samma land regelmässigt medför att det landet kan beskatta arbetsinkomster som tjänats in där. Alltför omfattande vistelser i andra länder kunde inte tillåtas eftersom kravet på vistelse i samma land i sådant fall lätt skulle kunna kringgås.

I samband med 1990 års skattereform (prop.1989/90:110 s. 386 f) ändrades regeln ytterligare. I bl. a. syfte att inte motverka utländska åtgärder för att stimulera arbetstagare att ta anställning för speciella befattningar utformades ettårsregeln på så sätt att den gäller även om inkomsten inte beskattas i verksamhetslandet på grund av lagstiftning eller administrativ praxis i det landet eller annat avtal än skatteavtal.

Högsta förvaltningsdomstolen har, i ett mål avseende tillämpning av ettårsregeln, fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked (HFD 2011 ref. 40). I motiveringen till förhandsbeskedet sägs att A har, under anställningen i Saudiarabien, haft sin bostad i Bahrain och får därmed anses vistas där i bestämmelsens mening (jfr RÅ 1981 Aa 4 och RÅ 2008 ref. 56). Vidare uttalas att det av ettårsregeln inte kan utläsas något krav på att vistelsen utomlands under anställningen måste äga rum i verksamhetslandet och att det med hänsyn härtill, och då övriga villkor för att tillämpa ettårsregeln enligt ansökan kommer att uppfyllas, A inte är skattskyldig i Sverige för inkomst från anställningen i Saudiarabien.

HFD 2014 ref. 9 II (måldatum 24 februari 2014, mål nr. 7077-13), avsåg en obegränsat skattskyldig person som arbetade som pilot vid ett flygbolag i Förenade Arabemiraten där han också var bosatt med sin familj. I sitt arbete företog personen resor till olika länder utanför Förenade Arabemiraten. Ett antal av dessa resor, ca 106 stycken, var förenade med övernattning. Härutöver tillbringades 14 dagar för semester i Sverige per år. Målet gällde om dessa tjänsteresor var sådana avbrott i utlandsvistelsen som hindrar tillämpning av ettårsregeln.

Domstolen kom i HFD 2014 ref. 9 II fram till att då personen ifråga hade haft sin dygnsvila utanför Förenade Arabemiraten fick tjänsteresorna anses utgöra avbrott i vistelsen där. Dessa avbrott ansågs visserligen omfattande men då de i de allra flesta fall var begränsade till en övernattning och var nödvändiga på grund av de säkerhetsföreskrifter som gäller för piloter ansåg domstolen att avbrotten skulle behandlas som sådana kortare avbrott som enligt 3 kap. 10 § IL ska räknas in i vistelsetiden utomlands. Avbrotten utgjorde därmed inte hinder mot att tillämpa ettårsregeln.

4 Bedömning

HFD 2011 ref. 40 avsåg en person som dagligen pendlade till arbetet i ett annat land än där han hade sin bostad. Domstolen säger i sin motivering bland annat att då personen haft en bostad i ett annat land än i det land han arbetat får han anses ha vistats i det land där bostaden var belägen.

Skatteverket anser utifrån ovanstående att man med orden ”vistelsen utomlands” i 3 kap. 9 § andra stycket IL syftar på det land där personen har sin bostad och tillbringar sin dygnsvila.

I HFD 2014 ref. 9 II uttalade domstolen att eftersom personen ifråga ”under de aktuella tjänsteresorna haft sin dygnsvila utanför Förenade Arabemiraten får tjänsteresorna anses utgöra avbrott i vistelsen där”.

Av det följer, enligt Skatteverket, att det med ordet ”avbrott” i 3 kap. 10 § IL avses dygnsvila utanför det land där man har sin bostad. Dygnsvila utanför det land där man har sin bostad och vanligtvis tillbringar sin dygnsvila får därmed anses utgöra avbrott i utlandsvistelsen. Sådana avbrott hindrar tillämpning av ettårsregeln såvida det inte är fråga om sådana kortare avbrott som får räknas in i vistelsetiden utomlands.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade inledningsvis i HFD 2014 ref. 9 II att avbrotten för tjänsteresor utanför Förenade Arabemiraten var omfattande till antalet. Det var således inte fråga om några korta, enstaka avbrott. Trots detta ansåg domstolen att de skulle behandlas som sådana kortare avbrott som räknas in i vistelsetiden utomlands. Skälen till det var att de som oftast var begränsade till en övernattning och var dessutom nödvändiga på grund av de säkerhetsbestämmelser som gäller för piloter. Ettårsregeln ansågs därmed tillämplig. Skatteverket tolkar detta som att ettårsregelns krav på vistelse i ett enda land fortfarande gäller men att kravet kan frångås först när det föreligger mycket speciella omständigheter. Sådana omständigheter kan föreligga när, som i aktuell dom, det finns tvingande säkerhetsföreskrifter som kräver dessa övernattningar.