HFD – skattelättnaderna ska beaktas vid prövningen av om en arbetstagare med nettolön har rätt till skattelättnader

Högsta Förvaltningsdomstolens dom den 26 november 2014, mål nr 1495-14

Sedan tidigare finns Kammarrätten i Stockholms dom den 20 februari 2014, mål nr 2016-13

Sammanfattning

För att en person med nettolöneavtal ska ha rätt till skattelättnader bör dennes nettolön uppgå till minst samma belopp som nettolönen för en person med bruttolöneavtal. Det innebär att skattelättnaderna ska beaktas vid prövningen av om en arbetstagare med nettolön har rätt till skattelättnader.

Referat

AA är anställd i en nederländsk koncern. I mars 2012 kom han till Sverige för att under 18 månader arbeta för ett svenskt bolag i koncernen. Enligt en överenskommelse mellan AA och bolaget utgår nettolön som ersättning för arbetet i Sverige.

AA ansökte hos Forskarskattenämnden om att få skattelättnader grundat på ersättningsnivå enligt 11 kap. 22 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Nämnden avslog ansökan med motiveringen att bruttolönen skulle beräknas med beaktande av skattelättnader och att lönen inte nådde upp till den nivå per månad som krävs. Förvaltningsrätten delade inte nämndens bedömning utan biföll bolagets överklagande och ansåg att bruttolönen skulle beräknas utan beaktande av skattelättnader. Kammarrätten gjorde samma bedömning som förvaltningsrätten.

Skatteverket överklagade domen och fick prövningstillstånd. Bland annat anfördes följande. För att uppnå likvärdiga skattemässiga resultat (enligt formeln: bruttolön = nettolön + tabellskatteavdrag) oavsett om bruttolön eller nettolön utgår måste skattelättnader beaktas redan vid prövningen av om lönen överstiger lagens beloppsgräns. Om skattelättnaderna inte beaktas blir effekten att en viss nettolön beräknas till olika bruttobelopp; ett vid prövningen mot beloppsgränsen och ett annat vid beräkningen av arbetstagarens beskattningsbara inkomst och underlaget för arbetsgivaravgifter.

Bolaget menade dock att utgångspunkten skulle vara de avtalsvillkor som gäller vid tidpunkten för Forskarskattenämndens prövning och att vid denna tidpunkt finns inte något annat tabellskatteavdrag att ta hänsyn till än det som gäller för en på vanligt sätt framräknad bruttolön. Bruttolönen per månad ska jämföras med lagens beloppsgräns i samband med prövningen av om en person omfattas av regelverket. Det saknar därmed relevans om en sådan jämförelse senare leder till att bruttolönen kan komma att understiga beloppsgränsen. Bolaget menade att detta var en konsekvens av regelverkets utformning.

Bolaget framförde därefter att om inte domstolen delade bolagets uppfattning så bör domstolen beakta att underinstanserna inte har prövat om förutsättningarna för skattetlättnader enligt huvudregeln i 11 kap. 22 § första stycket IL.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att en person med en månatlig bruttolön överstigande två prisbasbelopp har rätt till skattelättnader. För att en person med nettolöneavtal ska ha rätt till skattelättnader bör dennes nettolön uppgå till minst samma belopp som nettolönen för en person med bruttolöneavtal. Det innebär att skattelättnaderna ska beaktas vid prövningen av om en arbetstagare med nettolön har rätt till skattelättnader.

Eftersom underinstanserna inte prövat om AA har rätt till skattelättnader med stöd av 11 kap. 22 § första stycket IL överlämnade Högsta förvaltningsdomstolen den frågan till Forskarskattenämnden för prövning.

Skatteverkets kommentar

Skattelättnaderna ska beaktas vid prövningen av om en arbetstagare med nettolön har rätt till skattelättnader enligt 11 kap. 22 § tredje stycket IL.

Av domen framgår att Skatteverket framhöll vikten av att uppnå likvärdiga skattemässiga resultat (enligt formeln: bruttolön = nettolön + tabellskatteavdrag) oavsett om bruttolön eller nettolön avtalats även när det är fråga om att medge skattelättnader. Nedan följer exempel som åskådliggör de skattemässiga följderna beroende på om beräkningen görs på ett bruttolöneavtal eller ett nettolöneavtal samt hur beviljade skattelättnader påverkar. Utgångspunkten för exemplen är att bruttolönen uppgår till minst 89 000 kr för att berättiga till skattelättnader. Det är skattetabell 30 för inkomståret 2012 som använts i exemplen.

För person A är skattelättnader inte aktuellt då han varit bosatt i Sverige i 20 år. Person B har ett bruttolöneavtal där skattelättnader ska beaktas till följd av beloppsregeln.

Person C har ett nettolöneavtal. För C ska skattelättnaden beaktas vid beräkningen av bruttolönen när det ska avgöras om han kan medges skattelättnad. Exemplet visar hur beräkningen måste göras för att ett likvärdigt resultat ska uppnås jämfört med bruttolönesituation som berättigar till skattelättnad, dvs. som för B.

Person A

Bruttolöneavtal där skattelättnader enligt 11 kap. 22 § tredje stycket IL inte är aktuell.

Bruttolön89 000

Skatteavdrag-37 380

Nettolön (89 000-37 380)51 620

Skattepliktig bruttolön för 12 månader1 068 000

Den nettolön arbetsgivaren betalar ut till en arbetstagare som inte beviljats skattelättnad efter skatteavdrag är 51 620 kr.

Person B

Bruttolöneavtal där skattelättnader enligt 11 kap. 22 § tredje stycket IL beaktats vid prövning av beloppsregeln.

Bruttolön89 000

Skattelättnad (25%)-22 250

Underlag för skatteavdrag66 750

Skatteavdrag-25 407

Nettolön (89 000 - 25 407)63 593

Skattepliktig bruttolön för 12 månader801 000

Om skattelättnader beviljas vid ett bruttolöneavtal med samma ersättning som i exempel A, ökar arbetstagarens disponibla inkomst till 63 593 kr.

Person C

Nettolöneavtal där skattelättnader enligt 11 kap. 22 § tredje stycket IL är aktuell.

Bruttolön (grossad)89 000

Skattelättnad (25 %)-22 250

Underlag för skatteavdrag66 750

Skatteavdrag-25 407

Nettolön (89 000 - 25 407)63 593

Skattepliktig bruttolön för 12 månader801 000

Högsta förvaltningsdomstolen anser att en person med nettolöneavtal har rätt till skattelättnader när dennes nettolön uppgår till minst samma belopp som nettolönen för en person med bruttolöneavtal som har rätt till skattelättnader. Vid den bruttolöneberäkning som måste göras för att avgöra om beloppskravet för skattelättnader är uppfyllt måste hänsyn tas till skattelättnaderna. För C krävs således att nettolönen uppgår till minst samma nettolön som för B, dvs. 63 593. Denna nettolön grossas med beaktande av skattelättnader till en bruttolön om 89 000 kr. Om inte skattelättnaderna hade beaktats vid bruttolöneberäkningen i samband med att man ska avgöra om beloppskravet för skattelättnader är uppfyllt skulle samma nettolön som för A varit tillräcklig för att resultera i bruttolönen 89 000 kr.