Undantaget från skatteplikt rörande tandvård och dentaltekniska produkter

1 Sammanfattning

Skatteverket anser att den särskilda legitimationen har betydelse när det gäller att bedöma vilka tillhandahållanden som kan omfattas av begreppet tandvård, dvs. sjukvårdande behandling av munhålan. När en tjänst har bedömts vara sådan tandvård som omfattas av undantaget anser Skatteverket att tillhandahållandet är undantaget oavsett vem som tillhandahåller tjänsten. 

Skatteverket anser att den svenska lagstiftningen innebär att ett tillhandahållande av en dentalteknisk produkt ska undantas från skatteplikt när tillhandahållandet sker till tandläkare, tandtekniker eller till slutkonsumenten av produkten. 

Någon möjlighet att tolka 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen mervärdesskattelagen (1994:200), ML, i enlighet med rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, finns inte utan de tillhandahållanden som anges i denna bestämmelse i ML ska undantas från skatteplikt enligt bestämmelsens ordalydelse. 

Däremot anser Skatteverket att det är möjligt för den enskilde att åberopa direkt effekt av artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet när det är fråga om sådana tillhandahållanden som omfattas av undantaget från skatteplikt enligt direktivet men inte av undantaget enligt ML. Dessutom kan den enskilde åberopa direkt effekt i de fall den enskilde anser att tillhandahållandet ska bedömas som skattepliktigt enligt mervärdesskattedirektivet när den svenska bestämmelsen i 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen ML innebär att tillhandahållandet undantas. 

 

2 Bakgrund och frågeställning

 Fråga har uppkommit om hur artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet och EG-domstolens dom i målet C-401/05, VDP Dental, ska tolkas jämfört med undantaget från skatteplikt rörande tandvård i 3 kap. 4-6 §§ ML. Frågan gäller även vem som omfattas av undantaget från skatteplikt inom tandvårdsområdet.

 

3 Gällande rätt m.m.

 Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML ska från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som utgör sjukvård, tandvård eller social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna. Av andra stycket andra strecksatsen framgår att undantaget omfattar även omsättning av dentaltekniska produkter och av tjänster som avser sådana produkter, när produkten eller tjänsten tillhandahålls tandläkare, dentaltekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd. 

I Sverige infördes skattefriheten för tillhandahållande av dentaltekniska produkter till tandläkare den 1 januari 1974. På s. 132 i prop. 1973:163 anges att departementschefen ansåg att för att undvika olikhet i beskattningen av inköpta dentaltekniska produkter jämfört med egenproducerade borde dentaltekniska produkter undantas från skatteplikt vid omsättning till tandläkare eller konsumenter. Undantaget borde även gälla vid omsättning mellan dentaltekniker.  

Om en sjukvårdstjänst inte tillhandahålls vid sjukhus eller annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, en inrättning för sluten vård omfattar skattefriheten enligt 3 kap. 5 § ML sådan sjukvård som tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke, under förutsättningar att tillhandahållandet sker inom ramen för legitimationen.  Bestämmelserna om särskild legitimation finns i lagen (1998:531) om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område. Här anges bland annat att tandhygienister och tandläkare kan erhålla en sådan särskild legitimation. 

Av 3 kap. 6 § ML framgår att med tandvård förstås åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.  

Av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet framgår att hänvisningar till de upphävda direktiven ska anses som hänvisningar till det här direktivet och de ska läsas i enlighet med jämförelsetabellen i bilaga XII.  Med stöd av artikel 411.2 i mervärdesskattedirektivet kommer samtliga hänvisningar till sjätte direktivet i t.ex. olika domar att anges med motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet i denna skrivelse.  

I mervärdesskattedirektivet regleras inte tandvård separat utan det avgörande för om tjänsten ska undantas från skatteplikt är om den tandvård som utförs utgör sådan sjukvårdande behandling som omfattas av artikel 132.1 b eller c. Punkten e i samma artikel gäller tillhandahållande av tjänster av tandtekniker inom ramen för deras yrkesutövning samt leveranser av tandproteser av tandläkare och tandtekniker.  

Med sjukvårdande behandling avses medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (jfr C-384/98, D., punkt 18).  Av prop. 1993/94:99 s. 151 framgår att undantaget för vård är tillämpligt oberoende av i vilket led eller av vem tjänsten faktiskt tillhandahålls så länge som tjänsten avser sådana åtgärder som är angivna i 4-7 §§ ML. Det förhållandet att tjänsten faktiskt utförs av någon annan än den i vars regi vården ges ska inte innebära att tjänsten blir skattepliktig. 

I målet C-401/05, VDP Dental, har den nationella domstolen bland annat frågat om leveranser av tandproteser från en mellanhand, som inte är tandläkare eller tandtekniker, omfattas av undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet.  

Av punkterna 27-28 i domen framgår att bestämmelsen i artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet redan genom ordalydelsen i den andra delen av meningen innebär att det är leveranser av tandproteser från tandläkare och tandtekniker som omfattas av undantaget. Detta undantag definieras inte bara med utgångspunkt från vilken typ av varor som levereras utan även utifrån vad leverantören har för egenskaper.  

Enligt punkt 30-31 stärks inskränkningen av omständigheten att det i den första delen av meningen anges att tjänster som tandtekniker tillhandahåller inom ramen för sin yrkesutövning också är undantagna från skatteplikt. Detta innebär att undantaget är tillämpligt på all verksamhet som kännetecknar detta yrke. Det framgår klart av artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet att inte alla leveranser av tandproteser är undantagna från skatteplikt enligt denna bestämmelse utan endast leveranser från de specifikt angivna yrkesgrupperna, dvs. tandläkare och tandtekniker. Leveranser av tandproteser som kommer från en mellanhand som inte är tandläkare eller tandtekniker omfattas därför inte av undantagets tillämpningsområde.  

Vidare framgår av punkt 36 att gemenskapslagstiftaren inte har haft för avsikt att utvidga undantaget i artikel 132.1 e mervärdesskattedirektivet till att även avse leveranser av tandproteser från personer som inte är tandläkare eller tandtekniker. Av denna anledning kan varken undantagets syften eller principen om skatteneutralitet utgöra grund för en extensiv tolkning av bestämmelsen.  

Enligt punkt 41 kan ett företag som VDP Dental åberopa att nationell lagstiftning är oförenlig med mervärdesskattedirektivet och därmed göra gällande att, med direktivet som grund, mervärdesskatt ska tas ut på ifrågavarande leveranser av tandproteser av annan än tandtekniker eller tandläkare.

 

4 Skatteverkets bedömning

 Begreppet tandvård ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet vilket framgår av Skatteverkets ställningstagande från den 15 juni 2005, dnr 130 70904-05/111. Tandvård finns inte särskilt definierat i mervärdesskattedirektivet utan tandvården ska inbegripas i begreppet sjukvårdande behandling. Detta innebär att sådan tandvård som avser åtgärder i syfte att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem när det gäller munhålan omfattas av undantaget från skatteplikt. 

I artikel 132.1 b och c mervärdesskattedirektivet finns en begränsning av vem som kan utföra den från skatteplikt undantagna tandvården eftersom tandvården ryms inom den sjukvårdande behandlingen. Denna begränsning finns inte i ML när det gäller tandvård. Enligt 3 kap. 4 och 6 §§ ML omfattas undantaget från skatteplikt i stället samtliga tillhandahållanden av tandvård oavsett vem som tillhandahåller denna tandvård eller till vem tillhandahållandet sker. I ML finns ingen begränsning av vem som får utföra den sjukvårdande behandlingen när det gäller tandvård.  

Skatteverket anser, vilket framgår av Skatteverkets ställningstagande 2005-06-15, dnr 130 70904-05/111, att den särskilda legitimationen har betydelse när det gäller att bedöma vilka tillhandahållanden som kan omfattas av begreppet tandvård, dvs. sjukvårdande behandling av munhålan. När en tjänst har bedömts vara sådan tandvård som omfattas av undantaget anser Skatteverket att tillhandahållandet är undantaget oavsett vem som tillhandahåller tjänsten. 

Tandteknikers tillhandahållande av tjänster inom sitt yrkesområde och tandteknikers leveranser av tandproteser som regleras i artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet finns inte reglerat i ML på motsvarande sätt. 

I 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen ML anges att omsättning av dentaltekniska produkter och av tjänster som avser sådana produkter är undantagna från skatteplikt under förutsättning att produkten eller tjänsten tillhandahålls tandläkare, dentaltekniker eller den för vars bruk produkten är avsedd. 

Skatteverket anser att den svenska lagstiftningen innebär att ett tillhandahållande av en dentalteknisk produkt ska undantas från skatteplikt när tillhandahållandet sker till tandläkare, tandtekniker eller till slutkonsumenten av produkten. Detta innebär att regleringen i ML anges ett annat tillämpningsområde än det som anges i mervärdesskattedirektivet när det gäller vilka produkter som avses, ML anger dentaltekniska produkter medan direktivet anger tandproteser. Vidare begränsas inte ML av endast tillhandahållanden från tandtekniker eller tandläkare utan samtliga tillhandahållanden av dentaltekniska produkter omfattas. Detta gäller dock endast under förutsättning att tillhandahållandet sker till tandläkare, tandtekniker eller till slutkonsument av produkten. Den svenska bestämmelsen har enligt Skatteverket inte samma innebörd som motsvarande bestämmelse i mervärdesskattedirektivet. 

Någon möjlighet att tolka 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen ML i enlighet med mervärdesskattedirektivet finns inte (se C-401/05, VDP Dental). De tillhandahållanden som anges i denna bestämmelse i ML ska undantas från skatteplikt enligt bestämmelsens ordalydelse. 

Skatteverket anser att det är möjligt för den enskilde att åberopa direkt effekt av artikel 132.1 e i mervärdesskattedirektivet när det är fråga om sådana tillhandahållande som omfattas av undantaget från skatteplikt enligt direktivet men inte av undantaget enligt ML. 

Följande två exempel kan vara situationer när tjänsten kan undantas från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivet men inte enligt ML och då direkt effekt skulle kunna åberopas av den enskilde.

1. Olika tjänster som tillhandahålls av tandtekniker inom ramen för dennes yrkesområde när dessa tillhandahållanden inte utgör sådana tillhandahållanden som undantas enligt 3 kap. 4 § ML.

2. En tandläkares eller tandteknikers leverans av tandprotes till annan än tandläkare, tandtekniker eller slutkonsument av produkten.  

På motsvarande sätt kan den enskilde åberopa direkt effekt i de fall han anser att tillhandahållandet ska bedömas som skattepliktigt enligt mervärdesskattedirektivet när den svenska bestämmelsen i 3 kap. 4 § andra stycket andra strecksatsen ML innebär att tillhandahållandet undantas (se C-401/05, VDP Dental, punkt 41).