Export vid omsättning i flera led

1 Sammanfattning

Export enligt 5 kap. 9 § första stycket 1 - 2 mervärdesskattelagen (1994:200), ML, kan inte förekomma i tidigare led i en transaktionskedja än det led då det sker en transport av varan ut ur EG. Motsvarande bedömning ska göras då en utländsk företagare hämtar varan i Sverige. Export föreligger därmed i det led i en transaktionskedja där förutsättningarna i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML är uppfyllda.

Vid omsättning av en vara i flera led anser Skatteverket att äganderättens övergång mellan säljare och köpare är av avgörande betydelse för att bedöma i vilket led i transaktionskedjan som förutsättningarna för export är uppfyllda.

Skatteverket anser vidare att 5 kap. 9 § första stycket 3 ML ska tillämpas inte enbart då en utländsk företagare hämtar varan i Sverige utan även, om vissa förutsättningar är uppfyllda, då avlämnandet av varan till den utländske köparen sker i ett annat EG-land och det därefter är köparen som är ansvarig för direkt vidare transport av varan ut ur EG.

Bedömningen har skett mot bakgrund av EG-domstolens dom i C-185/89, Velker. Enligt Skatteverkets uppfattning står hittillsvarande tillämpning av bestämmelserna i ML i överensstämmelse med utgången i domen. Den bedömning som Skatteverket gör i de fall då en utländsk företagare hämtar en vara i ett annat EG-land på det sätt som framgår av avsnitt 4, exempel 4, innebär dock ett nytt ställningstagande jämfört med Skatteverkets yttrande över förslag till ändring av 5 kap. 9 § första stycket 3 ML, dnr 130 321764-04/112.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit i vilken utsträckning förutsättningarna för export i 5 kap. 9 § första stycket ML är uppfyllda i det fall en vara omsätts i flera led och varan levereras till en plats utanför EG av ett av företagen i transaktionskedjan. Frågan har bl.a. uppkommit med anledning av EG-domstolens dom i C-185/89, Velker.

Skrivelsen kommer inte att behandla bestämmelserna i 9 c kap. ML avseende varor i vissa lager (skatteupplag, tillfälligt lager, tullager, frizon och frilager).

3 Gällande rätt m.m.

Med omsättning av vara förstås enligt 2 kap. 1 § första stycket 1 ML att en vara överlåts mot ersättning. Motsvarande bestämmelse i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns i artikel 5.1 av vilken framgår att med ”leverans av varor” avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över egendom. Av artikel 2.1 framgår vidare att leverans av varor ska ske mot vederlag.

Av EG-domstolens dom i C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, framgår att begreppet “leverans av varor” i artikel 5.1 innefattar samtliga överföringar av materiell egendom från en part till en annan, vilka ger mottagaren befogenhet att faktiskt förfoga över egendomen som om han var ägare till densamma. Gemenskapsbegreppet ”leverans av varor” grundar sig således på en enhetlig definition som inte får variera från en medlemsstat till en annan.

Enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML är en vara omsatt inom landet om varan finns här i landet då säljaren, köparen eller någon annan påbörjar transporten till köparen och annat inte följer av 2 a §.

Av 5 kap. 3 § ML framgår att i annat fall än som avses i 2-2 d §§ är varan omsatt inom landet, om den finns här då den tas om hand av köparen.

I 5 kap. 1 § andra stycket ML anges att det i 9 och 11 §§ i samma kapitel finns bestämmelser om i vilka fall en omsättning som enligt någon av 2-8 §§ anses som en omsättning inom landet ändå skall anses som en omsättning utomlands.

Enligt 5 kap. 9 § första stycket 1-4 ML anses en omsättning av en vara som omsättning utomlands om

1. säljaren levererar varan till en plats utanför EG,

2. direkt utförsel av varan till en plats utanför EG ombesörjs av en speditör eller fraktförare,

3. en utländsk företagare förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den här i landet för direkt utförsel till en plats utanför EG, eller

4. varan levereras till ett fartyg eller luftfartyg i utrikes trafik för bruk ombord på ett sådant fartyg eller luftfartyg.

Bestämmelserna i 5 kap. 2 § första stycket 1 och 3 § ML motsvaras av första meningen i artikel 8.1 a respektive av artikel 8.1 b i sjätte direktivet. Bestämmelserna i 5 kap. 9 § första stycket 1-4 ML motsvaras av artikel 15.1, 15.2, 15.4 och 15.7 i direktivet.

Enligt artikel 15.1 i direktivet undantas från skatteplikt leverans av varor som av säljaren eller för hans räkning skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen. Enligt första stycket i artikel 15.2 i direktivet undantas från skatteplikt leverans av varor som av en kund som inte är etablerad inom landet eller för hans räkning, skickas eller transporteras till en destination utanför gemenskapen. Av artikel 15.2 framgår inte något uttryckligt krav på att köparen måste hämta varan i det EG-land där varan finns då transporten ut ur EG påbörjas.

I artikel 15.4 och 15.7 regleras undantag från skatteplikt vid leverans av varor för bunkring och proviantering av fartyg och flygplan.

Det kan noteras att 5 kap. 9 § första stycket 2 ML saknar motsvarighet i det sjätte direktivet vad gäller transport som sker av speditör eller fristående transportör på uppdrag av köparen i det fall köparen är svensk.

EG-domstolen har i dom C-185/89, Velker, uttalat att undantaget från skatteplikt i artikel 15.1, vilket motsvaras av 5 kap. 9 § första stycket 1-2 ML, uteslutande är tillämpligt på den sista omsättningen av varor som exporteras av säljaren eller för säljarens räkning. På samma sätt är undantaget i artikel 15.4, vilket motsvaras av 5 kap. 9 § första stycket 4 ML, endast tillämpligt vid tillhandahållande av varor till den som bedriver fartygstrafiken och kan därför inte utvidgas till att avse även omsättning av varor i tidigare led i en transaktionskedja (punkt 22).

Regeringsrätten har i RÅ 2003 not. 128 fastställt Skatterättsnämndens förhandsbesked att exportomsättning inte förelåg då en vara avhämtades i Sverige för utförsel ur EG av en utländsk företagare som hade förvärvat varan av det svenska företagets kund i utlandet. I det aktuella fallet skulle varorna säljas av ett svenskt företag (AB X) till ett brittiskt företag (Y) som i sin tur skulle vidareförsälja varorna till ett företag i tredje land (Z). Varorna skulle avhämtas i Sverige hos AB X av slutkunden Z som skulle transportera dessa till tredje land. Bestämmelsen i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML ansågs inte tillämplig vid försäljningen mellan AB X och Y eftersom det inte var Y, utan slutkunden Z, som skulle hämta varorna i Sverige för direkt utförsel till en plats utanför EG. I målet bedömdes inte i vad mån försäljningen från Y till Z skulle kunna omfattas av bestämmelsen.

4 Skatteverkets bedömning

En förutsättning för att export ska föreligga enligt 5 kap. 9 § första stycket 1-3 ML är att en vara levereras, respektive att det sker en direkt utförsel av varan, till en plats utanför EG. För att det ska vara fråga om export måste det således ske en transport av varan ut ur EG. Samma krav, att varan ska skickas eller transporteras ut ur EG, uppställs i artikel 15.1 och 15.2 i sjätte direktivet.

EG-domstolen har i C-185/89, Velker, uttalat att undantaget i artikel 15.1 endast är tillämpligt på den sista omsättningen av varor som exporteras av säljaren eller för dennes räkning (p. 22). Det innebär enligt Skatteverkets uppfattning att bedömningen av om förutsättningarna i 5 kap. 9 § första stycket 1-2 ML är uppfyllda måste ske separat för varje led i en transaktionskedja, dvs. för varje separat omsättning i kedjan. Export kan därvid inte förekomma i tidigare led i en transaktionskedja än det led då det sker en transport av varan ut ur EG. Skatteverket anser att motsvarande bedömning ska göras då en utländsk företagare hämtar varan i Sverige, dvs. export föreligger i det led i en transaktionskedja då förutsättningarna i 5 kap. 9 § första stycket 3 ML är uppfyllda. Detta synsätt överensstämmer med utgången i RÅ 2003 not.128.

Bestämmelserna i 5 kap. 2 § ML reglerar omsättningsland med utgångspunkt i var en vara befinner sig då transporten till köparen påbörjas. En vara kan enligt denna bestämmelse vara omsatt i Sverige trots att varan transporteras till en köpare i ett annat land och levereras till köparen i det landet. En vara som befinner sig i Sverige när transporten till köparen påbörjas anses i gengäld omsatt utomlands om förutsättningarna i 5 kap. 9 § ML är uppfyllda. Det innebär vid en tillämpning av 5 kap. 9 § första stycket 1-4 ML att även om leveransen av varan till köparen sker i Sverige så har omsättningen ägt rum utomlands om förutsättningarna i bestämmelserna är uppfyllda. Ovanstående innebär att vid omsättning i endast ett led saknar det självständig betydelse var varan befinner sig när äganderätten till varan övergår till köparen eller var leveransen till köparen äger rum. Bestämmelserna i 5 kap. 1-3 §§ och 9 § ML reglerar var en omsättning har ägt rum oberoende av leveransvillkor.

Vid kedjetransaktioner, dvs. då en vara omsätts i flera led, uppkommer dock behov av att kunna fastställa i varje led var en vara befinner sig då transporten till köparen påbörjas (5 kap. 2 § ML) eller var den befinner sig då den avhämtas av köparen (5 kap. 3 § ML). På samma sätt föreligger behov av att vid kedjetransaktioner fastställa i vilket led i kedjan förutsättningarna i 5 kap. 9 § första stycket 1-4 ML är uppfyllda. Som framgår ovan kan export inte förekomma i tidigare led i en transaktionskedja än det led då det sker en transport ut ur EG.

Enligt Skatteverkets uppfattning är äganderättens övergång mellan säljare och köpare av avgörande betydelse för att kunna avgränsa de olika leden i en transaktionskedja, och därigenom kunna bedöma dels var i respektive led en vara befinner sig då transporten till köparen påbörjas, dels i vilket led förutsättningarna för export är uppfyllda.

Skatteverket anser vidare att en samlad bedömning av de omständigheter som föreligger i det enskilda fallet måste ske för att kunna avgöra när äganderätten till en vara övergår till köparen. Vid en sådan bedömning kan civilrättsliga bestämmelser om när en vara anses som avlämnad till köparen vara en omständighet att beakta. En vara anses som avlämnad (levererad) när säljaren enligt försäljningsvillkoren har gjort vad som ankommer på honom för att köparen ska komma i besittning av varan. Avlämnandet innebär att risken för godset övergår från säljare till köpare. För att bedöma var och när en vara har avlämnats (levererats) får ledning sökas i köplagens (1990:931) bestämmelser samt i Internationella Handelskammarens definition av leveransklausuler, de s.k. INCOTERMS.

I ett enskilt fall kan därmed de civilrättsliga leveransvillkoren i avtalet mellan säljare och köpare tjäna som vägledning vid bedömningen av äganderättens övergång.

Nedan följer ett antal exempel på hur Skatteverket bedömer innebörden av EG-domstolens dom i C-185/89, Velker och på vilket sätt platsen för avlämnandet/leveransen till köparen har betydelse för bedömningen. Med undantag av exempel 4 innebär bedömningen inte någon förändring gentemot tidigare tillämpning.

Skatteverket vill inledningsvis framhålla att det är säljaren som har bevisbördan för att förutsättningarna för att tillämpa bestämmelserna om export i 5 kap. 9 § första stycket 1-3 ML är uppfyllda. Det innebär att säljaren måste kunna styrka att varan transporterats till ett land utanför EG genom att i sin bokföring ha dokumentation som visar att så har skett. Vad gäller dokumentationskravet, se avsnitt 10.7.8 i Handledning för mervärdesskatt 2005.

Exempel 1

Ett svenskt företag, X AB, säljer ett varuparti till ett annat svenskt företag, Y AB, som i sin tur säljer varorna till ett ryskt företag. X AB ansvarar, enligt avtalet med Y AB, för transporten till Ryssland.Varorna finns i Sverige när transporten från X AB till Y AB påbörjas men omsättningen uppfyller förutsättningarna för export enligt 5 kap. 9 § första stycket 1 eller 2 ML. Vilken av punkterna som är tillämplig avgörs av om säljaren själv transporterar varorna eller anlitar en speditör eller fristående fraktförare. Det innebär att omsättningen mellan X AB och Y AB är det transaktionsled i samband med vilket varan lämnar EG. Det innebär vidare att varan befinner sig utanför EG då transporten från Y AB till det ryska företaget påbörjas eller, om någon vidare transport inte sker, då varan tas om hand av det ryska företaget. Den efterföljande omsättningen mellan Y AB och det ryska företaget är därmed en omsättning utanför EG enligt 5 kap. 1 § första stycket ML.

Exempel 2

Förutsättningarna är samma som i exempel 1 ovan med undantag av att X AB transporterar varorna till en frihamn i Sverige i vilken Y AB tar hand om varorna för vidare transport ut ur EG.

Varorna finns i Sverige när transporten från X AB till Y AB påbörjas men i detta fall uppfyller inte omsättningen förutsättningarna för export. Avlämnandet, dvs. leveransen, av varupartiet till Y AB har skett i Sverige vilket innebär att 5 kap. 9 § första stycket 1 ML inte är tillämplig. Inte heller 5 kap. 9 § första stycket 2-3 är tillämpliga eftersom leveransen i Sverige inte har skett till en speditör eller självständig fraktförare respektive en utländsk företagare. Omsättningen mellan X AB och Y AB har därmed skett inom landet enligt 5 kap. 2 § första stycket 1 ML. Omsättningen mellan X AB och Y AB är därmed inte det transaktionsled i samband med vilket varan lämnar EG. Mervärdesskatt ska därför debiteras i fakturan till Y AB. Det kan även särskilt påpekas att leverans till frihamn inte omfattas av något av undantagen från skatteplikt i 9 c kap. 1 § första stycket ML, dvs. omsättningar i vissa lager.

Äganderätten till varorna får anses ha övergått till Y AB medan varorna befann sig i Sverige. Det innebär att varorna finns i Sverige då transporten från Y AB till det ryska företaget påbörjas. Omsättningen mellan Y AB och det ryska företaget uppfyller emellertid förutsättningarna för export enligt 5 kap. 9 § första stycket 1 ML. Omsättningen mellan Y AB och det ryska företaget är det transaktionsled i samband med vilket varan lämnar EG, jämför p. 22 i ovan nämnda dom Velker.

Exempel 3

Förutsättningarna är samma som ovan i exempel 1 med den skillnaden att det ryska företaget hämtar varan hos X AB. Exemplet motsvarar i stort omständigheterna i RÅ 2003 not. 128, se ovan.

Bestämmelserna i 5 kap. 9 § första stycket 1-2 ML är inte tillämpliga på omsättningen mellan X AB och Y AB. Inte heller 5 kap. 9 § första stycket 3 ML är tillämplig då det inte är X AB som sålt varorna till det utländska företag som hämtar varorna. Förutsättningarna för export är uppfyllda först i ledet mellan Y AB och det ryska företaget. Det transaktionsled i samband med vilket varorna lämnar EG är därför omsättningen mellan Y AB och det ryska företaget. Enligt Skatteverkets uppfattning uppfyller därför försäljningen av varor från Y AB till det ryska företaget förutsättningarna för att utgöra omsättning utomlands enligt 5 kap. 9 § första stycket 3 ML.

Exempel 4

Svenska X AB säljer ett parti varor till ett företag i Nederländerna, NL, som i sin tur säljer varorna vidare till ett sydafrikanskt företag, SA. X AB ansvarar enligt avtalet med NL för transport till hamnen i Rotterdam, Nederländerna. NL ansvar därefter för vidare transport av varorna med båt till Sydafrika. Förutsättningarna i exemplet avviker således från omständigheterna i RÅ 2003 not. 128 genom att det är den svenska säljarens kund, NL, som hämtar och transporterar varorna ut ur EG och inte NL:s kund, dvs. SA.

Enligt 5 kap. 9 § första stycket 3 ML är en vara omsatt utomlands när en utländsk företagare hämtar varan i Sverige för direkt utförsel till en plats utanför EG. Skatteverket gör mot bakgrund av utformningen av motsvarande bestämmelse i sjätte direktivet, artikel 15.2, bedömningen att det är fråga om en omsättning utanför EG även i sådana fall då avlämnandet av varan till den utländske köparen sker i ett annat EG-land och det därefter är köparen som är ansvarig för direkt vidare transport av varan ut ur EG.

Detta gäller dock endast under följande förutsättningar:

• Varornas slutdestination i ett land utanför EG måste vara känd av säljaren i Sverige vid den tidpunkt då varorna lämnar Sverige.
• Säljaren, dvs. det första ledet i transaktionskedjan, måste göra en exportanmälan till Tullverket i enlighet med de rutiner som Tullverket bestämmer.

Under ovanstående omständigheter innebär avtalet mellan X AB och NL att omsättningen är det transaktionsled i samband med vilket varorna lämnar EG. Omsättningen är således att betrakta som export enligt 5 kap. 9 § första stycket 3 ML. X AB har dock bevisbördan för att varan har lämnat EG och måste ha dokumentation som styrker att så är fallet.

Ovanstående är en tolkning av innebörden av artikel 15.2 i sjätte direktivet, dvs. motsvarigheten till 5 kap. 9 § första stycket 3 ML. Det bör särskilt påpekas att andra EG-länder kan göra en annan tolkning av denna bestämmelse. Det kan därför innebära att ett företag, som på samma sätt som NL ovan förvärvar varor från Sverige, enligt det andra EG-landets bestämmelser kan anses göra ett skattepliktigt gemenskapsinternt förvärv i det landet.