Skatteavtals tillämplighet på delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare

1 Sammanfattning

För att en delägarbeskattad juridisk persons inkomster ska omfattas av ett svenskt skatteavtal måste det uttryckligen anges i avtalet. Det framgår vanligtvis av artikel 1 eller 4. Om det inte framgår av skatteavtalet att det är tillämpligt på delägarbeskattade juridiska personers inkomster blir avtalet inte tillämpligt på den inkomsten även om det kan tillämpas på delägarens övriga inkomster.

Om delägarbeskattade juridiska personers inkomster omfattas av skatteavtalet gäller det bara i fråga om sådana inkomster som beskattas hos delägare som har hemvist enligt skatteavtalet i någon av de avtalsslutande staterna.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2005-04-05 (dnr 130 133798-05/111). Det innebär ingen ändring i den materiella bedömningen utan är enbart fråga om en uppdatering och vissa förtydliganden.

Med uttrycket delägarbeskattade juridiska personer avses i detta ställningstagande även svenska handelsbolag.

2 Frågeställning

Skatteavtal är i princip bara tillämpliga på personer som är obegränsat skattskyldiga i någon av de avtalsslutande staterna. Därför har fråga uppkommit vad som gäller för svenska handelsbolag, utländska juridiska personer som är delägarbeskattade i sitt hemland och deras delägare. Eftersom handelsbolaget eller den utländska juridiska personen inte är skattesubjekt i sina hemländer kan de inte vara obegränsat skattskyldiga där.

3 Gällande rätt m.m.

Skatteavtal tillämpas på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna (jfr artikel 1 i OECD:s modellavtal). För att en person ska anses ha hemvist enligt ett skatteavtal krävs normalt att det är fråga om en person som enligt lagstiftningen i någon av de avtalsslutande staterna är obegränsat skattskyldig där på grund av bosättning, plats för företagsledning etc. och inte enbart på grund av att en inkomst har sin källa där (jfr artikel 4 i OECD:s modellavtal).

När det gäller delägarbeskattade juridiska personer innehåller vissa svenska skatteavtal en särskild bestämmelse som anger att sådana personer har hemvist endast i den mån dess inkomst är skattepliktig i denna stat hos dess delägare. Andra skatteavtal innehåller en bestämmelse om hur inkomsten i den delägarbeskattade juridiska personen ska behandlas. Bakgrunden till att dessa särregler har tagits in i svenska skatteavtal kan exemplifieras genom följande propositionsuttalanden.

I skatteavtalet mellan Sverige och Barbados avseende artikel 4 anges följande (prop. 1991/92:11 s. 36 f).

”Som följer härav är avtalet således endast tillämpligt i fråga om personer som enligt den interna lagstiftningen i en avtalsslutande stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet samt under vissa i art. 4 punkt 1 (rörande hemvist; SKV:s anm.) angivna villkor på handelsbolag och dödsbon. Endast en person som avtalet tillämpas på är berättigad till de skattenedsättningar som föreskrivs i avtalet. Ett handelsbolag inregistrerat i en av de avtalsslutande staterna är med tillämpning av den angivna bestämmelsen berättigat att erhålla nedsättning av t.ex. källskatt på utdelning i enlighet med reglerna i art. 10 i den mån handelsbolagets inkomst är skattepliktig i denna stat på samma sätt som inkomst som tillfaller en person som har hemvist där. Det spelar därvid ingen roll om det är handelsbolaget eller dess delägare som är skattesubjekt. Har ett handelsbolag inregistrerat i en av de avtalsslutande staterna t.ex. tre delägare varav endast två har skatterättslig hemvist i staten i fråga medan den tredje har hemvist i en tredje stat, har handelsbolaget – om dess inkomster beskattas hos delägarna – rätt att erhålla de nedsättningar av källskatt som följer av avtalets regler beträffande två tredjedelar av den inkomst som uppbärs från den andra avtalsslutande staten.”

I skatteavtalet mellan Sverige och Belgien avseende artikel 4 anges följande (prop. 1990/91:173 s. 39)

”Regleringen har tillkommit mot bakgrund av att svenska handelsbolag i princip inte omfattas av avtal utformade enligt OECDs modellavtal. Detta förhållande beror på att svenska handelsbolag inte är egna skattesubjekt enligt svensk skatterättslig lagstiftning och därför inte kan anses ha hemvist i Sverige vid tillämpningen av ett avtal som innehåller en hemvistdefinition i enlighet med art. 4 punkt 1 i OECDs modellavtal. Genom tillägget i art. 4 punkt 1 andra stycket blir avtalet tillämpligt även på svenska handelsbolag. Har handelsbolaget delägare som inte beskattas såsom bosatta i Sverige för sin andel av bolagets inkomster omfattas denna del av handelsbolagets inkomst inte av avtalet.”

I skatteavtalet mellan Sverige och Georgien avseende artikel 1 anges följande (prop. 2013/14:189 s. 41).

”Artikel 1.2 innehåller en bestämmelse rörande delägarbeskattade personer. Av bestämmelsen följer att inkomst som förvärvas av eller genom en person vars inkomst enligt lagstiftningen i endera avtalsslutande staten är föremål för delägarbeskattning, ska anses förvärvad av en person med hemvist i en av staterna till den del som inkomsten, enligt skattelagstiftningen i denna stat, behandlas som inkomst hos en person med hemvist i staten i fråga. Bestämmelsen syftar till att säkerställa att en investering som görs via en delägarbeskattad juridisk person omfattas av avtalets regler på samma sätt som om investeringen görs av den fysiska personen direkt. Vid tillämpningen av skatteavtalet ska man således se igenom det delägarbeskattade subjektet.”

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att skatteavtalet med Storbritannien och Nordirland inte är tillämpligt på ett limited partnership hemmahörande i Skottland (HFD 2014 ref. 71). Skatteavtalet innehåller ingen bestämmelse om delägarbeskattade juridiska personers hemvist eller hur deras inkomster ska behandlas vid tillämpningen av avtalet.

4 Bedömning

Som framgår av ovan citerade propositionsuttalanden har regeringen uttryckt att en delägarbeskattad juridisk persons inkomster bara omfattas av ett skatteavtals bestämmelser om det anges i avtalet att bestämmelserna är tillämpliga på dem. Detta synsätt har bekräftats av Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2014 ref. 71.

När de svenska skatteavtalen omfattar delägarbeskattade juridiska personer och deras inkomster anges det vanligtvis i hemvistartikeln (normalt artikel 4) men sådana bestämmelser kan också finnas i andra artiklar, t.ex. i skatteavtalets inledande artikel om vilka personer som omfattas (artikel 1). Skatteavtalet tillämpas i så fall både på svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer om inget annat anges i avtalet.

Finns det flera delägare och bara vissa av dem har hemvist i någon av de avtalsslutande staterna, omfattas den delägarbeskattade juridiska personens inkomster av avtalet bara till den del de beskattas hos sådana delägare som har hemvist enligt avtalet. Vad det innebär exempelvis när det gäller nedsättning av källskatt på utdelning beskrivs i propositionen till skatteavtalet mellan Sverige och Barbados (se avsnitt 3).

Om det inte framgår av skatteavtalet att det är tillämpligt på delägarbeskattade juridiska personers inkomster blir avtalet inte tillämpligt på de inkomsterna även om det kan tillämpas på delägarens övriga inkomster.

Det som sägs ovan om tillämpningen av svenska skatteavtal gäller såväl för den delägarbeskattade juridiska personen som för dess delägare. Detta synsätt avviker från kommentaren till OECD:s modellavtal där det bl.a. i punkt 2-6.7 i kommentaren till artikel 1 och i punkt 8.8 i kommentaren till artikel 4 anges hur skatteavtal ska tillämpas på delägarbeskattade subjekt. Innebörden är att ett skatteavtal ska tillämpas på dem även om det inte uttryckligen framgår av avtalet. Det förtydligande som införts i kommentaren till modellavtalet blir inte tillämpligt från svensk sida eftersom avsikten från regeringen varit att delägarbeskattade juridiska personers inkomster bara ska omfattas av skatteavtalet om dessa personer omnämns särskilt i avtalet. Att så är fallet bekräftas av utgången i rättsfallet HFD 2014 ref. 71.

Detta ställningstagande ersätter Skatteverkets ställningstagande 2005-04-05 (dnr 130 133798-05/111). Det innebär ingen ändring i den materiella bedömningen utan är enbart fråga om en uppdatering och vissa förtydliganden.