Beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare

.

1 Sammanfattning

1.1 Allmänt

Detta ställningstagande handlar om beskattning av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare. Det tar upp flera olika frågeställningar. Sist i ställningstagandet finns en innehållsförteckning.

I inkomstskattelagen (1999:1229), IL, används som huvudprincip begreppen svenskt handelsbolag och i utlandet delägarbeskattad juridisk person i de lagregler som gäller för respektive företagsform. På några ställen i IL används emellertid begreppet handelsbolag vilket omfattar både svenska handelsbolag och utländska motsvarigheter till svenska handelsbolag. Detta gäller bl.a. bestämmelserna om fåmanshandelsbolag samt bestämmelserna om avyttring av andelar i skalbolag i 49 a kap. För att vara fråga om en utländsk motsvarighet till ett svenskt handelsbolag krävs att det är fråga om en liknande associationsform och en beskattning på delägarnivå.

Ibland kan en bestämmelse i IL vara tillämplig på svenska handelsbolag men inte på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. När en prövning ska göras om detta strider mot EUF-fördraget och EES-avtalet anser Skatteverket att prövningen i normalfallet ska göras mot den fria etableringsrätten och inte de fria kapitalrörelserna (se avsnitt 4.1).

Samma principer ska tillämpas vid resultatfördelningen i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som de som gäller för ett svenskt handelsbolag.

1.2 Beskattning av delägaren

En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster. För att principen om delägarbeskattning ska fungera anser Skatteverket att vissa regler som gäller delägare i ett svenskt handelsbolag även ska tillämpas på delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person trots att det inte uttryckligen anges. Det gäller exempelvis bestämmelserna om beskattningsår. Det gäller dock inte generellt eftersom det skulle kunna vara till nackdel för delägaren i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen, t.ex. i fråga om begränsning av avdrag för underskott för kommanditdelägare i svenskt kommanditbolag.

Även om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har en redovisning upprättad enligt sitt hemlands redovisningsregler ska delägaren beskattas för en inkomst beräknad enligt svenska principer i fråga om bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed samt svenska skatteregler. Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige ska den lämna underlag för delägarens beskattning.

För en fysisk person som är delägare räknas varje i utlandet delägarbeskattad juridisk person som en egen näringsverksamhet. Bestämmelserna om självständig näringsverksamhet utomlands tillämpas däremot inte.

Alla inkomster och utgifter hos en i utlandet delägarbeskattad juridisk person räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. En fysisk person som är delägare kan emellertid med stöd av de fria kapitalrörelserna i EUF-fördraget och EES-avtalet beskattas i inkomstslaget kapital för den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter. Detta gäller även om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma i en stat utanför EES under förutsättning att delägarens innehav i den juridiska personen inte ger möjlighet att delta i ledningen och kontrollen av företaget. Om delägaren har möjlighet att delta i ledningen och kontrollen av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen är det en direktinvestering som medför att de fria kapitalrörelserna mot tredjeland inte kan åberopas eftersom den diskriminerande regeln har funnits i svensk lagtext sedan den 31 december 1993.

En delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan i normalfallet inte beskattas i inkomstslaget tjänst för lön från den juridiska personen.

Reglerna om uttagsbeskattning tillämpas på samma sätt när det gäller delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som när det gäller delägare i ett svenskt handelsbolag, exempelvis när det gäller nyttjande av bostad eller bil.

För att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning krävs att avdraget och inventariernas värde överensstämmer skattemässigt och i räkenskaperna. Detta krav torde många gånger innebära att sådan överensstämmelse inte finns beträffande i utlandet delägarbeskattade juridiska personer som har sin redovisning upprättad enligt det andra landets normer. En delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande i en stat inom EES kan med stöd av den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning genom att gå tillväga på samma sätt som en delägare i ett CFC-bolag.

Juridiska personer som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande i en stat inom EES kan med stöd av den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet få göra avsättning till periodiseringsfond på samma sätt som juridiska personer som är delägare i svenska handelsbolag.

Bestämmelserna om ersättningsfond är tillämpliga för i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och avdraget beräknas för den juridiska personen på samma sätt som för svenska handelsbolag.

Det finns ingen särskild blankett för en delägare som ska deklarera inkomst från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. De uppgifter som behövs kan därför lämnas på en bilaga. Om en fysisk person åberopar EU-rätten och det exempelvis behövs ett kapitalunderlag eller beräkning av justerad anskaffningsutgift kan blankett N3A användas för dessa beräkningar.

1.3 Beskattning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska bl.a. beskattas för inkomst från fast driftställe i Sverige om inkomsten inte beskattas hos en obegränsat skattskyldig delägare. Skatteverket anser inte att det strider mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet att beskatta den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv för inkomsten i stället för att beskatta en begränsat skattskyldig delägare.

Om verksamhet bedrivs från fast driftställe finns många gånger skyldighet att registrera filial enligt filiallagen. Om sådan skyldighet finns men anmälan inte gjorts anser Skatteverket att det ändå föreligger bokföringsskyldighet för den i Sverige bedrivna verksamheten. Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen inte omfattas av filiallagen är den inte bokföringsskyldig men måste ändå genom lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra deklarationsskyldigheten samt för kontroll av beskattningen.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person är en juridisk person vid tillämpningen av IL och beskattas enligt de regler som gäller för juridiska personer.

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person som bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige ska lämna underlag för obegränsat skattskyldiga delägares beskattning.

1.4 Upphävande av tidigare ställningstagande

Skatteverket har tidigare utfärdat följande ställningstagande som rör delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person: Gemensam eller särskild beräkning av inkomst av näringsverksamhet för obegränsat skattskyldig enskild näringsidkare när verksamhet bedrivs även i utländskt handelsbolag (2011-03-07, dnr 131 138998-11/111). Det ställningstagandet upphävs och ersätts av detta ställningstagande.

Detta ställningstagande medför en annan bedömning än tidigare när det gäller möjligheten att tillämpa reglerna om självständig näringsverksamhet utomlands på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer (se avsnitt 4.7.1 Självständig näringsverksamhet utomlands). I många fall innebär ett ändrat synsätt från Skatteverkets sida att ställningstagandet bara tillämpas framåt i tiden. I detta fall är det ändrade synsättet till fördel för delägarna och kan därför tillämpas även bakåt i tiden.

2 Frågeställning

I detta ställningstagande behandlas olika frågor rörande beskattningen av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Inkomstskattelagen m.m.

I avsnitt 3.2-3.12 ges en redogörelse för de bestämmelser i IL som är aktuella i ställningstagandet. Bestämmelserna behandlas under motsvarande rubriker i avsnitt 4.2-4.12.

3.2 Definitioner

Med utländsk juridisk person avses en utländsk association som kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter och där enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa (6 kap. 8 § IL). Bedömningen görs enligt lagstiftningen i det land där associationen hör hemma.

En utländsk juridisk person uppfyller villkoren för att vara en juridisk person vid tillämpningen av bestämmelserna i IL (2 kap. 3 § femte stycket IL).

Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person som är delägarbeskattad i sitt hemland (5 kap. 2 a § IL). Det krävs däremot inte att den svenske delägaren faktiskt har beskattats i den utländska juridiska personens hemland (prop. 2003/04:10 s. 114).

3.3 Utländska motsvarigheter

De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses (2 kap. 2 § IL). I förarbetena anges att om bara svenska företeelser avses sker det naturligen genom att ordet svenska anges före aktuell företeelse, t.ex. svenska aktiebolag (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 518).

Normalt används uttrycken svenskt handelsbolag och i utlandet delägarbeskattad juridisk person i IL. Ibland kan det stå handelsbolag i rubriken till en paragraf men framgå av paragrafen att bestämmelsen avser ett svenskt handelsbolag (se t.ex. 13 kap. 4 § IL). Ibland kan det stå svenskt handelsbolag i första stycket till en paragraf men enbart handelsbolag i andra stycket (se även här exempelvis 13 kap. 4 § IL). På några områden används emellertid enbart uttrycket handelsbolag.

Regler om avyttring av andelar i skalbolag finns i 49 a kap. IL. Med andel avses i det kapitlet andelar i aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag (49 a kap. 4 § IL). I förarbetena till lagstiftningen uttalar Lagrådet under rubriken ”Tillämpningsområdet” att även utländska motsvarigheter avses och föreslår viss ändring i fråga om utländska juridiska personer. Regeringen följer Lagrådets förslag (prop. 2001/02:165 s. 71 och 116 f.).

Med fåmanshandelsbolag avses handelsbolag med viss ägarkrets (56 kap. 4 § IL). Bestämmelser som rör fåmanshandelsbolag finns på ett flertal olika ställen i IL. Samtidigt som arbetet med IL pågick slopades även stoppreglerna för fåmansföretag och nya definitioner infördes. Enligt den nya definitionen i förslaget till slopade stoppregler skulle svenskt handelsbolag eller därmed jämförlig utländsk juridisk person räknas som fåmansägt handelsbolag. I proposition till IL anges att förslagen bygger på förslagen i lagrådsremissen om stoppreglerna (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 619). För att den utländska juridiska personen ska vara jämförlig krävs att det är fråga om en liknande associationsform och att den juridiska personen är föremål för en likartad beskattning, dvs. beskattning på delägarnivå (prop. 1999/2000:15 s. 150).

I 17 kap. 19 a och 22 c §§ IL finns bestämmelser om vilka företag som är i intressegemenskap med varandra när det gäller värdering av lager av finansiella instrument, elcertifikat och utsläppsrätter. I de båda paragraferna nämns handelsbolag. 22 c § har utformats med 19 a § som förebild. I förarbetena till 19 a § anges att förslaget i promemorian inte innehöll någon begränsning enbart till svenska företag men att det uttryckligen bör föreskrivas att ett företag ska anses ingå i intressegemenskapen bara till den del det är skattskyldigt i Sverige för sådan verksamhet där lager av finansiella instrument ingår (prop. 2003/04:28 s. 19 f.). I kommentaren till inkomstskattelagen anges att handelsbolaget kan vara antingen svenskt eller en utländsk motsvarighet till ett svenskt handelsbolag (se Andersson m.fl., Inkomstskattelagen [1 juli 2014, Zeteo] kommentaren till 17 kap. 19 a §).

Bestämmelser om beräkning av kapitalunderlaget för kvalificerade andelar förvärvade före år 1992 finns i 57 kap. 27-31 §§ IL. Reglerna fanns tidigare i 43 kap. IL men fördes 2006 över till 57 kap. och anpassades till EU-rätten så att de får användas i fråga om andelar i juridiska personer som hör hemma i en stat inom EES. Regleringen i nuvarande 57 kap. 29 § IL fanns tidigare i 43 kap. 21 § och löd ”Andelar i andra svenska dotterföretag än handelsbolag …”. När den fördes över till 57 kap. fick den lydelsen ”Andelar i andra dotterföretag än handelsbolag …”.

3.4 Skattskyldighet och resultatfördelning

En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster (5 kap. 2 a § IL). Delägaren är skattskyldig för sin andel av den juridiska personens inkomst oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej (5 kap. 3 § IL). Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen ägs genom ett svenskt handelsbolag blir bestämmelserna i 5 kap. 1 § IL tillämpliga (prop. 2003/04:10 s. 121).

Utländska juridiska personer är skattskyldiga för vissa uppräknade inkomster, exempelvis inkomst från fast driftställe och fastighet i Sverige (6 kap. 11 § IL). Eftersom en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är en utländsk juridisk person blir den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen skattskyldig för sådana inkomster. För att inte samma inkomst ska beskattas både hos den obegränsat skattskyldige delägaren och hos den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen anges att den juridiska personen inte ska beskattas för den del av resultatet som delägaren beskattas för (6 kap. 12 § IL).

Fördelningen av inkomsten mellan delägarna i ett svenskt handelsbolag ska i normalfallet göras i enlighet med vad som avtalats mellan dem. Det civilrättsliga avtalet är oftast tillämpligt också vid den skatterättsliga bedömningen. När avtalet innebär en obehörig överföring av inkomsten mellan bolagsdelägarna kan dock avtalet frångås (SOU 1991:100 s. 108). Resultatfördelningen har i ett flertal fall frångåtts i rättspraxis, se exempelvis RÅ 1995 ref. 35, RÅ 1997 not. 126 och RÅ 2002 ref. 115. Samma principer får anses vara tillämpliga på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer (HFD 2014 ref. 71).

Det är handelsbolagets resultat som fördelas mellan delägarna och inte enskilda intäkts- och kostnadsposter (RÅ 1994 not. 487). Detsamma gäller fördelning av resultatet i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (HFD 2013 ref. 52).

3.5 Tillämpligt regelverk

I detta avsnitt tas vissa bestämmelser upp som utgör exempel i avsnitt 4.5 på hur Skatteverket anser att regelverket ska tillämpas på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

Beskattningsåret är för fysiska personer ett kalenderår (1 kap. 13 § IL). Inkomster i ett svenskt handelsbolag ska tas upp det beskattningsår som går ut samtidigt som handelsbolagets räkenskapsår. Om handelsbolagets räkenskapsår inte överensstämmer med delägarens beskattningsår, ska inkomsterna i stället tas upp det beskattningsår som går ut närmast efter handelsbolagets räkenskapsår. För fysiska personer som är delägare gäller detta dock bara sådana inkomster som inte ska tas upp i inkomstslaget kapital (1 kap. 14 § IL). Beskattningsåret för juridiska personer är räkenskapsåret. Om bokföringslagen inte tillämpas är kalenderåret alltid beskattningsår (1 kap. 15 § IL).

Debiterade egenavgifter ska dras av till den del de avser näringsverksamheten. Avdrag ska dessutom göras för belopp som sätts av för att täcka egenavgifterna för beskattningsåret. Avdraget ska återföras det följande beskattningsåret (16 kap. 29 § IL). När det gäller svenska handelsbolag ska avdraget för egenavgifter beräknas för varje delägare för sig och avsättningarna göras hos delägarna (16 kap. 31 § IL).

För kommanditdelägare i ett svenskt kommanditbolag är avdrag för underskott från kommanditbolaget begränsat till ett belopp som motsvarar vad delägaren satt in eller åtagit sig att sätta in i bolaget. För delägare i ett svenskt handelsbolag som i förhållande till övriga delägare förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser är rätten till avdrag för underskott också begränsad (14 kap. 14 § IL).

Vid uthyrning av privatbostadsfastighet m.m. medges vissa schablonmässiga avdrag (42 kap. 30-31 §§ IL). Dessa gäller inte i fråga om upplåtelse som sker till ett svenskt handelsbolag av en delägare i handelsbolaget (42 kap. 32 § IL).

Om det uppkommer en kapitalförlust när en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag avyttrar en tillgång till en annan juridisk person eller ett annat svenskt handelsbolag gäller vissa bestämmelser om företagen ingår i en intressegemenskap (25 kap. 7 § IL).

Övergår äganderätten till vissa kvalificerade andelar genom gåva eller testamente till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag ska andelen anses avyttrad för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (57 kap. 23 a § IL).

3.6 Räkenskaper och deklarationsunderlag

I de fall delägare löpande ska beskattas för sin andel av vinsten i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska inkomsten beräknas enligt svenska regler på samma sätt som sker beträffande annan inkomst som är skattepliktig här (prop. 1989/90:47 s. 69).

Resultatet av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed (14 kap. 2 § IL).

I bokföringslagen (1999:1078) anges att för utländska företag som bedriver näringsverksamhet i Sverige finns bestämmelser om bokföringsskyldighet i lagen (1992:160) om utländska filialer m.m., filiallagen (se 2 kap. 7 § bokföringslagen). Filialen ska ha egen bokföring som är skild från det utländska företagets bokföring i övrigt (11 § filiallagen). Bestämmelser om hur räkenskaperna ska upprättas och avslutas finns i 14 § filiallagen.

I utlandet delägarbeskattade juridiska personer med fast driftställe i Sverige ska till ledning för delägarnas beskattning lämna särskilda uppgifter om näringsverksamheten m.m. (33 kap. 2 och 6 §§ skatteförfarandelagen [2011:1244], SFL).

Den som är uppgiftsskyldig enligt 15-35 kap. SFL ska i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten samt för kontroll av uppgiftsskyldigheten och beskattningen (39 kap. 3 § SFL).

3.7 Indelning i näringsverksamheter

All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en enda näringsverksamhet. Om den juridiska personen är delägare i ett svenskt handelsbolag ska även handelsbolagets verksamhet räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet (14 kap. 10 § IL). Avdragsrätten för underskott från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är i vissa fall begränsad beroende på var den utländska juridiska personen hör hemma (14 kap. 11 § IL).

För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Om ett svenskt handelsbolag är delägare i ett annat svenskt handelsbolag ska verksamheten i det handelsbolaget räknas in i det ägande bolagets näringsverksamhet (14 kap. 13 § IL).

Om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ägs genom ett svenskt handelsbolag sker beskattningen hos ägaren till det svenska handelsbolaget enligt bestämmelserna i 5 kap. 1 § IL (prop. 2003/04:10 s. 121).

I 14 kap. 13 § första stycket andra meningen IL anges att om ett svenskt handelsbolag bedriver självständig näringsverksamhet utomlands räknas all sådan verksamhet som en egen näringsverksamhet. En motsvarande bestämmelse finns för enskilda näringsidkare (14 kap. 12 § IL). I 2 kap. 23 § IL anges att självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands alltid anses som passiv. Bestämmelserna har sin bakgrund i att sådan verksamhet tidigare inte gav socialförsäkringsförmåner och därmed inte heller skulle utgöra underlag för egenavgifter (prop. 1989/90:110 s. 588, prop. 1993/94:50 s. 220 ff.). Att en näringsverksamhet anses som passiv får bl.a. till följd att grundavdrag inte medges (63 kap. 5 § IL) och att avdrag inte medges för pensionssparavdrag (59 kap. 4 § IL).

Bestämmelser om socialförsäkring finns i socialförsäkringsbalken (2010:110). Uttag av egenavgifter regleras i socialavgiftslagen (2000:980), SAL. Med avgiftspliktig inkomst avses överskott av näringsverksamhet om den som har inkomsten har arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning (3 kap. 3 § SAL).

3.8 Inkomstslag

För juridiska personer räknas alla inkomster och utgifter till inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 2 § IL). Detta gäller även för inkomster och utgifter hos svenskt handelsbolag. En fysisk person som är skattskyldig för inkomst enligt reglerna om CFC-beskattning beskattas också i inkomstslaget näringsverksamhet (13 kap. 12 § IL).

Delägare i ett svenskt handelsbolag kan inte beskattas för lön från handelsbolaget i inkomstslaget tjänst (10 kap. 4 § IL). I stället beskattas delägarna för handelsbolagets inkomst (5 kap. 3 § IL).

Ett undantag från principen att ett svenskt handelsbolags samtliga inkomster beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är att för en fysisk person som är delägare räknas handelsbolagets kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter till inkomstslaget kapital (13 kap. 4 § IL). Motsvarande bestämmelse infördes vid 1990 års skattereform i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, och 25 och 26 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, och trädde i kraft den 1 juli 1990. Regeringen ansåg det vara en viktig princip att beskatta handelsbolagets alla inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet eftersom det är just utövandet av näringsverksamhet som konstituerar ett handelsbolag. Syftet med undantaget för näringsfastigheter och näringsbostadsrätter var att undvika inlåsningseffekter och en hårdare beskattning av dessa fastigheter än av andra fastigheter (prop. 1989/90:110 s. 419 f. och 593 f.). Bestämmelserna överfördes till IL utan någon ändring i sak (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 165).

3.9 Uttagsbeskattning

Med uttag avses att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk eller att han för över den till en annan näringsverksamhet (22 kap. 2 § IL). Med uttag avses också att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan (22 kap. 3 § IL).

Bestämmelserna tillämpas också på uttag av en tjänst om värdet av tjänsten är mer än ringa (22 kap. 4 § IL).

Uttag av en tillgång eller tjänst ska behandlas som om den avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Uttag i form av användande av bil ska värderas enligt bestämmelserna om bilförmån i 61 kap. 5-11 §§ IL (22 kap. 7 § IL).

3.10 Värdeminskningsavdrag på inventarier

Utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdeavskrivning (18 kap. 3 § IL).

Enligt huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning får värdeminskningsavdrag göras med högst 30 % av avskrivningsunderlaget (18 kap. 13 § IL). Enligt kompletteringsregeln för räkenskapsenlig avskrivning får avdrag göras för en beräknad årlig avskrivning med 20 % av anskaffningsvärdet för inventariet (18 kap. 17 § IL).

Bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning får bara tillämpas om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet (18 kap. 14 § första stycket IL).

Det som anges i 18 kap. 14 § första stycket gäller inte för delägare i utländsk juridisk person med lågbeskattad inkomst, s.k. CFC-bolag (18 kap. 14 § andra stycket IL). I stället tillämpas bestämmelserna i 39 a kap. 11 § IL där följande anges. Inkomstberäkningen ska ske med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar för den utländska juridiska personen. De ska vara upprättade enligt 6 kap. 4 § bokföringslagen och vara upprättade i den juridiska personens redovisningsvaluta. Om resultat- och balansräkningarna har upprättats i utländsk valuta ska de räknas om till svenska kronor. Vid omräkningen ska principerna i 5-7 §§ lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro m.m. (omräkningslagen) tillämpas på motsvarande sätt. Om principerna i den lagen inte kan tillämpas, ska omräkningen göras på något annat lämpligt sätt. Inkomstberäkningen får ske med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar som har upprättats enligt andra regler om den upprättade redovisningen innehåller tillförlitliga uppgifter som är tillräckliga för beskattningen.

För företag som har sin redovisning i euro medför bestämmelserna i omräkningslagen att räkenskapsenlig avskrivning ska beräknas utifrån anskaffningsvärdena i euro. Därefter räknas årets avskrivning om till svenska kronor i deklarationen enligt genomsnittskursen (5 § omräkningslagen).

Restvärdeavskrivning får göras med högst 25 % per år på avskrivningsunderlaget i kronor (18 kap. 13 § IL).

3.11 Periodiseringsfond

I 30 kap. IL finns bestämmelser om avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Detta avsnitt tar bara upp juridiska personers avsättningar.

När det gäller svenska handelsbolag ska avdrag för avsättning till periodiseringsfond beräknas för varje delägare för sig och avsättningarna görs hos delägarna (30 kap. 2 § första stycket IL). Detsamma gäller vid beskattning av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster, s.k. CFC-beskattning (30 kap. 2 § andra stycket IL).

Juridiska personer som är skyldiga att upprätta årsredovisning eller årsbokslut enligt bokföringslagen får bara göra avdrag om motsvarande avsättning görs i räkenskaperna (30 kap. 3 § IL). En juridisk person som gjort avdrag för avsättning till periodiseringsfond ska ta upp en schablonintäkt (30 kap. 6 a § IL). Regler om återföring finns i 30 kap. 7-8 §§ IL.

Juridiska personer får dra av högst 25 % av överskottet av näringsverksamheten före avdrag (30 kap. 5 § IL).

3.12 Ersättningsfond

I 31 kap. IL finns bestämmelser om avdrag för avsättning till ersättningsfond. När det gäller svenska handelsbolag ska avdraget beräknas för bolaget (31 kap. 2 § IL). Den som är skyldig att upprätta årsredovisning eller årsbokslut ska göra motsvarande avsättning i räkenskaperna, dock inte för en ersättningsfond för mark (31 kap. 3 § IL).

3.13 EU-rätten

EUF-fördraget

Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) innehåller bestämmelser som säkerställer fri rörlighet för unionsmedborgare som vill etablera sig i en annan medlemsstat (artikel 49) samt fri rörlighet för kapital mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och länder utanför unionen, nedan kallat tredjeland (artikel 63).

EUF-fördraget innebär att hinder i såväl verksamhetsstaten som i hemstaten är förbjudna. EU-domstolen har vidare slagit fast att förbudet inte bara gäller nationella bestämmelser som hindrar personer från andra medlemsstater från att etablera sig eller investera i landet utan också sådana bestämmelser som avhåller egna medborgare från att etablera sig eller investera i en annan medlemsstat.

Begreppet kapitalrörelser har ingen definition i EUF-fördraget. Av EU-domstolens praxis framgår att nomenklaturen i rådets direktiv 88/361/EEG används som vägledning (C-222/97 Trummer och Mayer). Flera av de transaktioner som nämns i direktivet omfattas också av andra bestämmelser i EUF-fördraget, såsom exempelvis den fria etableringsrätten. Därmed uppkommer gränsdragningsproblem mellan de friheter som kan bli aktuella att tillämpa. Av EU-domstolens rättspraxis framgår att syftet och ändamålet med lagstiftningen avgör vilken frihet som blir aktuell att tillämpa (se bl.a. C-35/11, Test Claimants in the FII Group Litigation p. 88-104). Av domstolens praxis framgår också att fri rörlighet för kapital inte kan åberopas om en annan fördragsfrihet dominerar i det aktuella fallet. Det gäller även om den dominerande fördragsfriheten inte är tillämplig mot tredjeland (C-452/04 Fidium Finanz och C-102/05 A och B).

Fria kapitalrörelser mot tredjeland

När det gäller den fria rörligheten för kapital gentemot tredjeland medger fördraget vissa undantag för äldre lagstiftning. Enligt undantagsregeln i artikel 64.1 ska artikel 63 inte påverka tillämpningen av restriktioner för sådana kapitalrörelser till eller från tredjeland som gäller direktinvesteringar, förutsatt att restriktionerna finns i nationell lagstiftning eller unionsrätt som var i kraft redan den 31 december 1993. Undantaget gäller även bestämmelser som införs efter detta datum, förutsatt att de i allt väsentligt är identiska med tidigare lagstiftning (C-157/05, Holböck).

Detta undantag för vissa restriktioner mot tredjeland i äldre lagstiftning gäller enbart direktinvesteringar. Det finns ingen definition av begreppet direktinvestering i EUF-fördraget men nomenklaturen i rådets direktiv 88/361/EEG används som vägledning (C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation). Med direktinvestering avses exempelvis aktieförvärv som gör det möjligt att effektivt medverka i ledningen eller kontrollen av bolaget men även fastigheter som förvärvas med syfte att bedriva ekonomisk verksamhet.

3.14 EES-avtalet

Avtalet om Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, EES-avtalet, innehåller motsvarande regler om fri rörlighet som EUF-fördraget bortsett från kapitalrörelserna mot tredjeland. EES-avtalet gäller mellan EU:s medlemsstater och Norge, Island och Liechtenstein. Bestämmelser om fri etableringsrätt finns i artikel 31och fri rörlighet för kapital i artikel 40.

När det i detta ställningstagande talas om EU-rätten avses även EES-avtalet och när det talas om olika friheter i EUF-fördraget avses även motsvarande friheter i EES-avtalet förutom när det gäller de fria kapitalrörelserna mot tredjeland.

4 Bedömning

4.1 Inledning

I detta ställningstagande tar Skatteverket upp olika frågor som gäller beskattning av verksamhet som bedrivs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. I förarbetena till IL anges att det är oklart vilka svenska skatteregler som delägaren i en sådan juridisk person ska tillämpa när han ska beräkna resultatet av sin andel i de fall det finns olika regler för olika skattskyldiga (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 77). Ett alternativ är att tillämpa samma bestämmelser som för svenska handelsbolag. Ett annat är att tillämpa de bestämmelser som gäller för delägaren. Frågan ansågs vara för komplicerad för att behandlas inom lagstiftningsarbetet med IL och regeringen ansåg det inte vara lämpligt att ta upp den i det sammanhanget. Någon översyn har inte gjorts i senare lagstiftningsarbete heller.

Ställningstagandet behandlar både situationer när en obegränsat skattskyldig delägare ska beskattas för sin andel av resultatet och när den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv ska beskattas för verksamhet i Sverige. I avsnitt 4.2 - 4.4 behandlas båda dessa situationer gemensamt. I avsnitt 4.5 - 4.13 behandlas beskattningen av obegränsat skattskyldiga delägare och beskattningen av den utländska juridiska personen i separata underavsnitt. Med delägare avses både fysiska och juridiska personer om inte annat anges.

Skatteverket har inte gjort en genomgång av samtliga bestämmelser i IL. I den mån tillämpningen av en bestämmelse inte tas upp i detta ställningstagande får en prövning göras i det enskilda fallet av hur beskattningen av delägaren eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen ska ske.

Inte heller när det gäller frågan om en viss bestämmelse eller avsaknaden av en viss bestämmelse strider mot EU-rätten har Skatteverket gjort en total genomgång av IL. I avsnitt 4.4, 4.8 och 4.10 - 4.11 tas några situationer upp. I övrigt får frågan prövas när sådana fall uppkommer. Skatteverket anser att i normalfallet blir det bara aktuellt att göra bedömningen mot den fria etableringsrätten. Etableringsfriheten innefattar rätten att starta och driva företag som har bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning. I det här ställningstagandet handlar det om att bedriva näringsverksamhet genom en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. När man bedömer om en viss skatteregel innebär en diskriminering måste man skilja på om syftet med regeln har att göra med beskattningen av själva etableringen, d.v.s. den verksamhet som bedrivs av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen, eller med beskattningen av delägarens kapitalinvestering i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen. Skatteverket anser att bestämmelser som är inriktade på beskattningen av den bedrivna näringsverksamheten i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har fokus på den etablerade verksamheten och har ingenting att göra med delägarens investering i den juridiska personen. Skatteregler som rör den löpande beskattningen och missgynnar verksamhet som bedrivs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person får därför främst anses vara ett hinder mot den fria etableringsrätten. Kapitalrörelsen i samband med investeringen i den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen får i detta sammanhang ses som en underordnad del i etableringen.

Skatteverket anser därför att när det ska bedömas om det strider mot EU-rätten att en bestämmelse bara får tillämpas på ett svenskt handelsbolag och inte på en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är det fråga om en tillämpning av den fria etableringsrätten och inte de fria kapitalrörelserna. Det blir därför inte aktuellt att frångå IL:s bestämmelser när det gäller beskattning av verksamhet i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma utanför EES eftersom den fria etableringsrätten enbart gäller inom EES. Ett undantag från denna princip gäller emellertid kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter som görs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (se avsnitt 4.8.1).

I de fall en bestämmelse i IL inte ska tillämpas därför att den strider mot den fria rörligheten i EUF-fördraget och EES-avtalet blir det således i normalfallet bara aktuellt om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma i en stat inom EES. Den situationen måste skiljas från andra fall när Skatteverket anser att regler för svenska handelsbolag ska tillämpas även på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer trots att det inte framgår av lagtexten. Det kan exempelvis gälla situationer när det inte finns någon annan regel att tillämpa (se avsnitt 4.5). Sistnämnda princip tillämpas oavsett var den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma.

Detta ställningstagande gäller enbart tillämpningen av intern rätt och inte hur beskattningen påverkas av ett eventuellt skatteavtal. Frågan om hur skatteavtal tillämpas på delägarbeskattade juridiska personer har tagits upp i ett ställningstagande 2015-02-10 (dnr 131 80188-15/111).

4.2 Definitioner

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.2.

En förutsättning för att det ska vara fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är att villkoren för att den ska utgöra en utländsk juridisk person är uppfyllda. Det är således den första bedömningen som måste göras. Kriterierna för utländsk juridisk person tas inte upp i detta ställningstagande. Om den utländska juridiska personen är delägarbeskattad enligt den interna lagstiftningen i sitt hemland utgör den en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Det är olika typer av företag som kan vara delägarbeskattade i andra länder, alltifrån företag som liknar de svenska handels- och kommanditbolagen till företag som mer liknar våra aktiebolag. Det innebär att det kan var svårt att avgöra om det är fråga om ett delägarbeskattat företag enbart utifrån dess associationsform/företagsform. I exempelvis USA går det att välja mellan bolagsbeskattning och delägarbeskattning för vissa företagsformer. Då avgör valet av beskattningsform om det är fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person eller inte.

Eftersom det är fråga om en utländsk juridisk person uppfyller den också villkoren för att vara en juridisk person vid tillämpningen av bestämmelserna i IL.

4.3 Utländska motsvarigheter

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.3.

De termer och uttryck som används i IL omfattar också motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. I förarbetena anges att om bara svenska företeelser avses sker det naturligen genom att ordet svenska anges.

I IL används nästan genomgående uttrycket svenska handelsbolag i fråga om regler som rör det svenska handelsbolaget eller dess delägare. När det står handelsbolag i rubriken till en paragraf men framgår av paragrafen att bestämmelsen avser ett svenskt handelsbolag eller när det står svenskt handelsbolag i första stycket men enbart handelsbolag i andra stycket anser Skatteverket att det följer av sammanhanget att enbart svenska handelsbolag avses. Lagstiftaren har i normalfallet valt att inte använda uttrycket ”handelsbolag” som en beteckning avsedd att omfatta även utländska motsvarigheter utan valt en annan beteckning på de utländska företagsformer som är delägarbeskattade i sina hemländer. Det finns således få utländska motsvarigheter till handelsbolag vid tillämpningen av IL. Skatteverket har emellertid funnit följande undantag.

Ett undantag är bestämmelserna om avyttring av andelar i skalbolag i 49 a kap. IL. Definitionen av andel i det kapitlet omfattar bl.a. andel i handelsbolag. Ett annat undantag är definitionen i 56 kap. IL av fåmanshandelsbolag som avser handelsbolag med viss ägarkrets. Bestämmelser om fåmanshandelsbolag finns på ett flertal ställen i IL. Ett tredje undantag är bestämmelserna i 17 kap. 19 a och 22 c §§ IL om vilka företag som är i intressegemenskap med varandra när det gäller värdering av lager av finansiella instrument, elcertifikat och utsläppsrätter. Även där anges handelsbolag. Ytterligare ett exempel är beräkningen av kapitalunderlaget för andelar förvärvade före år 1992 och bestämmelsen i 57 kap. 29 § IL om värdet på andelar i andra dotterföretag än handelsbolag.

Skatteverket anser att vid tillämpningen av IL kan det finnas utländska motsvarigheter till handelsbolag vid tillämpningen av reglerna om fåmanshandelsbolag, om skalbolag i 49 a kap. IL, bestämmelserna om intressegemenskap i 17 kap. 19 a och 22 c §§ IL samt bestämmelserna beräkning av kapitalunderlag i 57 kap. 29 § IL. I övrigt synes regelverket i IL gälla antingen svenska handelsbolag eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

För att en utländsk juridisk person ska vara jämförlig med ett handelsbolag krävs att det är fråga om en liknande associationsform och att den juridiska personen är föremål för beskattning på delägarnivå. En jämförelse får göras med det associationsrättsliga regelverket för företagsformen i den juridiska personens hemland.

4.4 Skattskyldighet och resultatfördelning

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.4, 3.13 och 3.14.

En obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldig för personens inkomster. Delägaren är skattskyldig för sin andel av den juridiska personens inkomst oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej. Utländska juridiska personer är skattskyldiga för vissa uppräknade inkomster men beskattas inte för den del av resultatet som beskattas hos obegränsat skattskyldiga delägare. En begränsat skattskyldig delägare är inte skattskyldig för någon del av resultatet.

I svenska handelsbolag följer beskattningen normalt den resultatfördelning som avtalats mellan delägarna om inte avtalen framstår som orimliga eller fördelningen leder till obehörig inkomstöverföring mellan delägarna. Samma principer tillämpas även när det gäller resultatfördelningen i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

I ett svenskt handelsbolag är det handelsbolagets resultat som fördelas mellan delägarna, inte enskilda intäkts- och kostnadsposter. Samma princip är tillämplig även när det gäller resultatet i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Exempel 1En i utlandet delägarbeskattad juridisk person bedriver hela sin verksamhet utomlands. Det finns en obegränsat och en begränsat skattskyldig delägare. Resultatet av verksamheten är 1 000. Den obegränsat skattskyldige delägaren beskattas för sin andel av resultatet, d.v.s. 500. Resterande del av verksamheten kan inte beskattas i Sverige.

Exempel 2En i utlandet delägarbeskattad juridisk person bedriver hela sin verksamhet från fast driftställe i Sverige. Resultatet av verksamheten är 1 000. Det finns en obegränsat skattskyldig delägare och en begränsat skattskyldig delägare. Den obegränsat skattskyldige delägaren beskattas för sin andel av resultatet, d.v.s. 500. Den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen är skattskyldig för resultatet från det fasta driftstället men är inte skattskyldig för den del som beskattas hos den obegränsat skattskyldige delägaren. Den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen beskattas därför för 500 (1 000-500). Det finns ingen skattskyldighetsbestämmelse som gör det möjligt att beskatta den begränsat skattskyldige delägaren.

Exempel 3En i utlandet delägarbeskattad juridisk person bedriver del av sin verksamhet från fast driftställe i Sverige. Resultatet av verksamheten är 1 000 varav 400 avser det fasta driftstället. Det finns en obegränsat skattskyldig delägare och en begränsat skattskyldig delägare. Båda delägarna är verksamma i det fasta driftstället och i verksamheten i övrigt. Delägarna har avtalat om att dela resultatet lika. Den obegränsat skattskyldige delägaren beskattas för sin andel av resultatet, d.v.s. 500. Den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen är skattskyldig för resultatet från det fasta driftstället men är inte skattskyldig för den del som beskattas hos den obegränsat skattskyldige delägaren. Den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen beskattas därför för 200 (400-200). Det finns ingen skattskyldighetsbestämmelse som gör det möjligt att beskatta den begränsat skattskyldige delägaren.

När det gäller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer kan det förekomma att hela resultatet ska beskattas hos obegränsat skattskyldiga delägare därför att det bara finns sådana ägare till den juridiska personen. Det kan också vara så att hela eller delar av resultatet ska beskattas hos den juridiska personen därför att verksamheten bedrivs helt eller delvis från fast driftställe i Sverige och det bara finns begränsat skattskyldiga delägare. En annan variant är att resultatet ska beskattas både hos obegränsat skattskyldiga delägare och hos den juridiska personen därför att verksamhet bedrivs från fast driftställe i Sverige och det finns både begränsat och obegränsat skattskyldiga delägare. I många fall bedrivs emellertid ingen verksamhet i Sverige och det är enbart fråga om att en eller flera obegränsat skattskyldiga delägare ska beskattas för sin andel av resultatet.

EU-rätten

Fråga har uppkommit om det strider mot den fria etableringsrätten att beskatta den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv för inkomsten från ett fast driftställe i Sverige och inte den begränsat skattskyldige delägaren. Skatteverket anser inte det på nedanstående grunder.

Enligt de svenska beskattningsprinciperna är en obegränsat skattskyldig person skattskyldig för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet. En begränsat skattskyldig person är bara skattskyldig för särskilt angivna inkomster t.ex. inkomst från ett fast driftställe i Sverige. En utländsk juridisk person är begränsat skattskyldig och därmed skattskyldig för bl.a. inkomst från fast driftställe här i Sverige.

En skillnad i behandlingen mellan i Sverige hemmahörande respektive i Sverige inte hemmahörande personer kan inte som sådan klassificeras som en diskriminering i den mening som avses i EUF-fördraget (se t.ex. C-279/93, Schumacker p. 30-31). Sverige har olika lagstiftning för personer som är hemmahörande i Sverige respektive inte hemmahörande i Sverige. I det förstnämnda fallet agerar Sverige i sin egenskap av hemviststat och i det andra fallet som källstat. Dessa beskattningar vilar på olika rättsliga grunder.

I Sverige är en utländsk juridisk person skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige. Det finns ingen skattskyldighet för den utländska juridiska personens delägare. Vid beskattningen av inkomsten från det fasta driftstället används i de flesta fall samma regler för inkomstberäkningen som för motsvarande svenska juridiska personer med samma verksamhet och inkomster. En utländsk juridisk persons inkomster blir således i normalfallet inte hårdare beskattade än en svensk juridisk persons inkomster. Skulle det ske får den frågan prövas mot EU-rätten.

Grunden för att beskatta de begränsat skattskyldiga delägarna i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person i stället för den juridiska personen själv skulle i så fall vara att den är delägarbeskattad i sitt hemland och att detta ska styra beskattningen i Sverige. Olika länder gör olika val i fråga om vem som ska vara skattesubjekt och därmed skattskyldig för vissa inkomster. Det finns ingen harmonisering inom EU när det gäller frågan om vilka företagsformer som själva ska beskattas för sina inkomster och vilka som ska vara delägarbeskattade. EU-domstolen har exempelvis godtagit att en juridisk person som är skattesubjekt i sitt hemland blir delägarbeskattad i ett annat medlemsland (C-298/05 Columbus Container Services). Skatteverket anser därför inte att EU-rätten kräver att ett annat lands skatteregler ska styra beskattningen i Sverige.

Etableringsfriheten kan inte heller förstås så, att en medlemsstat är skyldig att utforma sina skattebestämmelser utifrån en annan medlemsstats skattebestämmelser för att i alla situationer säkerställa en beskattning som överbryggar alla olikheter till följd av de nationella skattelagstiftningarna. De skattemässiga konsekvenserna av de beslut som ett bolag fattar i fråga om etablering av företagsstrukturer i utlandet kan – beroende på omständigheterna – vara mer eller mindre fördelaktiga eller ofördelaktiga (se t.ex. C-293/06 Deutsche Shell punkt 43, C-403/03 Schempp punkt 45 och HFD 2011 ref. 90 II och V).

Kammarrätten i Göteborg har i en dom 2014-06-02 (mål nr 7956—7957-11) funnit att det inte står i strid med EU-rätten att beskatta en i utlandet delägarbeskattad juridisk person när delägarna inte är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Kammarrätten ansåg inte att det utländska företaget befann sig i en situation som är objektivt jämförbar med situationen för ett svenskt handelsbolag.

Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande i Skottland, ska beskattas för inkomst från fast driftställe i Sverige (HFD 2014 ref. 71). Högsta förvaltningsdomstolen uttryckte inte att en sådan beskattning är diskriminerande. Däremot ansåg domstolen att det utgör en negativ särbehandling som strider mot den fria etableringsrätten att reglerna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar i 25 a kap. 3 § IL inte är tillämpliga på andelar som ägs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

4.5 Tillämpligt regelverk

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.5.

4.5.1 Beskattning av delägaren

När det gäller den grundläggande bestämmelsen om att beskattningen av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens inkomster ska ske hos obegränsat skattskyldiga delägare, så regleras detta i 5 kap. IL på samma sätt som för delägare i svenska handelsbolag. I övriga kapitel i IL finns bestämmelser om vad som gäller för delägare i svenskt handelsbolag eller andelar i svenskt handelsbolag. Där finns även bestämmelser som rör delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person eller andelar i en sådan juridisk person och i några fall finns det särbestämmelser för dessa som saknar motsvarighet för svenska handelsbolag. Det finns emellertid en del bestämmelser i IL som enbart omfattar delägare i svenskt handelsbolag och där fråga uppkommer om dessa är tillämpliga även vid beskattningen av delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Skatteverket anser att vissa grundläggande bestämmelser måste tillämpas på samma sätt i fråga om delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som för en delägare i ett svenskt handelsbolag. Annars fungerar inte principen om delägarbeskattning. Det gäller exempelvis bestämmelsen om beskattningsår. I 1 kap. IL finns bestämmelser om beskattningsår för fysiska personer, beskattningsår för inkomster i ett svenskt handelsbolag samt beskattningsår för juridiska personer. Däremot saknas bestämmelser om vilket beskattningsår inkomsterna i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska tas upp. Skatteverket anser att när obegränsat skattskyldiga delägare (som kan vara både fysiska och juridiska personer) ska ta upp sin andel av inkomsten ska det ske enligt de principer i IL som anges för delägare i svenska handelsbolag.

ExempelEn i utlandet delägarbeskattad juridisk person har räkenskapsår 1 april – 31 mars och har obegränsat skattskyldiga delägare som ska beskattas för sin andel av resultatet. Om räkenskapsåret inte överensstämmer med delägarnas beskattningsår ska de ta upp inkomsterna det beskattningsår som går ut närmast efter den 31 mars. Det gäller oavsett om delägarna är fysiska eller juridiska personer.

Även bestämmelserna om egenavgifter i 16 kap. IL omfattar bara delägare i svenska handelsbolag. Om det ska tas ut egenavgifter på inkomst från verksamhet som bedrivs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person anser Skatteverket att rätten till avdrag för debiterade egenavgifter och möjligheten till schablonavdrag för avsättning för egenavgifter gäller även för sådan verksamhet eftersom lagtexten inte utesluter denna företagsform. När det gäller svenska handelsbolag anges att beräkningen görs för varje delägare för sig och avsättningen görs hos delägaren. Skatteverket anser att samma princip ska tillämpas för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

Ytterligare exempel på denna princip behandlas i avsnitt 4.7.1, 4.8.1 och 4.9.1.

Skatteverket anser inte att reglerna för delägare i svenska handelsbolag blir generellt tillämpliga i de fall delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inte omnämns. I vissa situationer skulle det vara till nackdel för delägaren att tillämpa en bestämmelse som enbart gäller delägare i svenska handelsbolag. Ett exempel är bestämmelserna om begränsning av avdrag för underskott för kommanditdelägare i svenskt kommanditbolag och vissa delägare i svenskt handelsbolag i 14 kap. 14 § IL. Ett annat exempel är reglerna om uthyrning av privatbostadsfastighet eller privatbostad till ett svenskt handelsbolag i 42 kap. 32 § IL.

Ibland behöver inte bestämmelserna om svenska handelsbolag tillämpas även om det inte reglerats särskilt vad som gäller för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Eftersom den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen är en juridisk person kan regleringen avseende juridiska personer tillämpas. Ett exempel är avyttringar med kapitalförlust till företag i intressegemenskap i 25 kap. 7 § IL. Ett annat exempel är gåva av kvalificerade andelar i 57 kap. 23 a § IL.

Ovanstående principer och exempel gäller oavsett var den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma. I vissa fall strider det mot EU-rätten att inte tillämpa en bestämmelse som rör delägare i svenska handelsbolag även på delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Det blir då i normalfallet aktuellt att tillämpa den fria etableringsrätten vilket förutsätter att den i utlandet delägarbeskattade utländska juridiska personen hör hemma i en stat inom EES (se avsnitt 4.1, 4.10.1 och 4.11.1 samt undantaget från denna princip i avsnitt 4.8.1).

4.5.2 Beskattning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person uppfyller villkoren för att vara en juridisk person vid tillämpningen av IL (se avsnitt 4.2). Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv ska beskattas för vissa inkomster, exempelvis därför att verksamhet bedrivs från fast driftställe och hela eller delar av inkomsten inte beskattas hos obegränsat skattskyldiga delägare, sker därför beskattningen i enlighet med de regler i IL som är tillämpliga för juridiska personer. Då blir exempelvis bestämmelsen om beskattningsår för juridiska personer tillämplig. Men om en lagregel särskilt anger vad som gäller för en i utlandet delägarbeskattad juridisk person eller utländsk juridisk person ska givetvis denna tillämpas.

4.6 Räkenskaper och deklarationsunderlag

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.6.

4.6.1 Beskattning av delägaren

Den som ska lämna inkomstdeklaration ska genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullfölja deklarationsskyldigheten samt för kontroll av beskattningen. Det finns emellertid inte någon bestämmelse som närmare reglerar vilket underlag som ska ligga till grund för beskattningen av en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Eftersom det är fråga om en utländsk juridisk person har den ofta en redovisning upprättad enligt sitt hemlands redovisningsregler.

Resultatet av näringsverksamhet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. Även om det inte uttryckligen sägs att det ska vara fråga om svenska principer anser Skatteverket att bestämmelsen ska tolkas på det sättet. Förarbetsuttalandet om att inkomsten ska beräknas enligt svenska regler torde inte enbart syfta på skattereglerna.

Det innebär att om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har en redovisning upprättad enligt sitt hemlands redovisningsprinciper ska delägarens resultatandel beräknas enligt svenska redovisnings- och beskattningsregler. Delägaren beskattas för sin andel av nettoresultatet och därför anser Skatteverket att den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens hela resultat först räknas om enligt svenska regler innan delägarens andel beräknas och skattemässiga justeringar görs.

Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige ska uppgift lämnas till ledning för delägarens beskattning på samma sätt som görs av svenska handelsbolag.

4.6.2 Beskattning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen

Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige och själv ska beskattas för hela eller delar av resultatet kan den utländska juridiska personen i många fall vara skyldig att registrera filial och därmed vara bokföringsskyldig enligt filiallagen. Bokföringsskyldigheten ska fullgöras enligt bokföringslagen.

Om ett utländskt företag bedriver näringsverksamhet i Sverige som medför skyldighet att anmäla registrering av filial till Bolagsverket – men där någon sådan registreringsanmälan inte är gjord – anser Skatteverket att det ändå föreligger bokföringsskyldighet för den i Sverige bedrivna verksamheten (ställningstagande 2004-10-08, dnr 130 587674-04/111).

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person som inte omfattas av filiallagen är inte bokföringsskyldig enligt bokföringslagen. Den juridiska personen ska dock i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller annan lämplig dokumentation se till att det finns underlag för att fullgöra deklarationsskyldigheten samt för kontroll av beskattningen. Som nämnts i avsnitt 4.6.1 ska resultatet av näringsverksamheten beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed.

I utlandet delägarbeskattade juridiska personer som bedriver verksamhet från fast driftställe i Sverige ska lämna uppgifter för delägarnas beskattning på samma sätt som görs av svenska handelsbolag. Det gäller givetvis under förutsättning att det finns obegränsat skattskyldiga delägare som ska beskattas för den juridiska personens resultat.

4.7 Indelning i näringsverksamheter

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.7.

4.7.1 Beskattning av delägaren

Delägaren är en juridisk person

All näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person räknas som en enda näringsverksamhet. Om den juridiska personen är delägare i ett svenskt handelsbolag ska även handelsbolagets verksamhet räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet. Det finns däremot ingen bestämmelse som reglerar om även verksamhet i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet. Däremot finns en begränsning av delägarens avdrag för underskott i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

För att principen om delägarbeskattning ska fungera anser Skatteverket att verksamhet i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska behandlas på samma sätt som verksamhet i ett svenskt handelsbolag för en juridisk person som är delägare. Det innebär att den i utlandet delägarbeskattade juridiska personens verksamhet räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet. Dock gäller de begränsningar i avdragsrätten för underskott som följer av 14 kap. 11 § IL.

Delägaren är en fysisk person

För en fysisk person som är delägare i ett eller flera svenska handelsbolag räknas verksamheten i varje handelsbolag som en egen näringsverksamhet. Om ett svenskt handelsbolag är delägare i ett annat svenskt handelsbolag ska verksamheten i det handelsbolaget räknas in i det ägande bolagets näringsverksamhet. För att principen om delägarbeskattning ska fungera anser Skatteverket att dessa bestämmelser ska tillämpas även när den fysiska personen är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Varje i utlandet delägarbeskattad juridisk person blir således en egen näringsverksamhet.

Om ett svenskt handelsbolag är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, eller om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är delägare i ett svenskt handelsbolag eller i en annan i utlandet delägarbeskattad juridisk person, anser Skatteverket att dessa verksamheter ska räknas in i det ägande bolagets verksamhet på samma sätt som när ett svenskt handelsbolag är delägare i ett annat svenskt handelsbolag.

Självständig näringsverksamhet utomlands

Bestämmelserna i 14 kap. IL om självständig näringsverksamhet utomlands omfattar inte i utlandet delägarbeskattade juridiska personer. Reglerna i 14 kap. IL och bestämmelserna i 2 kap. 23 § IL om att självständig näringsverksamhet utomlands alltid anses som passiv har sin bakgrund i att sådan verksamhet tidigare inte gav socialförsäkringsförmåner och därmed inte heller skulle utgöra underlag för egenavgifter.

Regelverket om socialförsäkring och uttag av egenavgifter tillämpas självständigt utan någon koppling till om det enligt IL ska anses vara en självständig verksamhet som bedrivs utomlands. Bestämmelserna om självständig näringsverksamhet utomlands saknar således betydelse både för socialförsäkringstillhörigheten och uttaget av egenavgifter. Eftersom det får negativa konsekvenser att anse en verksamhet vara en självständig näringsverksamhet utomlands (inget grundavdrag m.m.) anser Skatteverket inte att det går att tillämpa dessa bestämmelser utan uttryckligt lagstöd. Bestämmelserna om självständig näringsverksamhet utomlands i 14 kap. IL och 2 kap. 23 § IL ska således inte tillämpas på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

Ovanstående slutsats gäller dock inte om ett svenskt handelsbolag är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person om den verksamheten bedrivs utomlands. Skatteverket anser att det följer av 14 kap. 13 § första stycket andra meningen IL att sådan verksamhet ska räknas som en egen verksamhet.

4.7.2 Beskattning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen

Eftersom den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen är en juridisk person ska all näringsverksamhet räknas som en enda näringsverksamhet. Det sker ingen uppdelning mellan självständig näringsverksamhet utomlands och annan verksamhet.

När en juridisk person är delägare i ett svenskt handelsbolag ska även handelsbolagets resultat räknas in i den juridiska personens näringsverksamhet. Om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är delägare i en annan i utlandet delägarbeskattad juridisk person anser Skatteverket att det följer av allmänna principer att beräkningen ska ske på samma sätt.

4.8 Inkomstslag

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.8, 3.13 och 3.14.

4.8.1 Beskattning av delägaren

Inkomstslaget näringsverksamhet

För juridiska personer räknas alla inkomster och utgifter till inkomstslaget näringsverksamhet. Inkomster och utgifter hos svenskt handelsbolag räknas också till inkomstslaget näringsverksamhet. För en delägare som är en fysisk person räknas dock handelsbolagets kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter till inkomstslaget kapital. En fysisk person som är skattskyldig för inkomst enligt reglerna om CFC-beskattning beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Det finns inget särskilt angivet vad som gäller för en fysisk person som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Skatteverket anser att det följer av allmänna principer att alla inkomster och utgifter beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, se dock nedan vad gäller avyttring av näringsfastighet.

Delägare i ett svenskt handelsbolag kan inte beskattas för lön från handelsbolaget i inkomstslaget tjänst. I stället beskattas delägarna för handelsbolagets inkomst. Det torde vara en allmän princip som tillämpas av de flesta stater när det gäller delägarbeskattade företag att företagets resultat fördelas på dess delägare. Skatteverket anser därför att obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person normalt inte ska beskattas i inkomstslaget tjänst för uttag ur den juridiska personen.

Inkomstslaget kapital

Skattskyldigheten i inkomstslaget kapital för handelsbolagets kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter gäller bara fysiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. Beskattning i inkomstslaget kapital kan vara lindrigare än en beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Fråga uppkommer därför om det strider mot EUF-fördraget och EES-avtalet att inte beskatta delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person på samma sätt.

När reglerna infördes vid 1990 års skattereform utgjorde de ett undantag från den viktiga principen att handelsbolagets alla inkomster skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet därför att syftet med handelsbolaget är att bedriva näringsverksamhet. Undantaget kom till för att undvika inlåsningseffekter på grund av en hårdare beskattning jämfört med andra fastigheter. Syftet med regeln är således att åstadkomma en lindrigare beskattning av vissa delägare i det svenska handelsbolaget (fysiska personer) och inte att vara en allmängiltig regel för beskattning av näringsverksamhet.

En avyttring av en fastighet är en kapitalrörelse. Även om det är den juridiska personen som säljer fastigheten är skatteregeln riktad mot vissa delägare och det saknar betydelse hur stor andel delägaren äger i den juridiska personen. Skatteverket anser därför att det strider mot de fria kapitalrörelserna i EUF-fördraget och EES-avtalet att fysiska personer som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inte får tillämpa samma regler som delägare i svenska handelsbolag och att detta hinder inte kan rättfärdigas. En fysisk person som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan därför beskattas i inkomstslaget kapital för den juridiska personens kapitalvinster och kapitalförluster om den juridiska personen hör hemma i en EES-stat. Bestämmelsen i 13 kap. 4 § IL är tillämplig oavsett var näringsfastigheten eller näringsbostadsrätten är belägen. Skatteverket anser att det gäller även när näringsfastigheten eller näringsbostadsrätten ägs av en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande inom EES.

Fråga uppkommer också om de fria kapitalrörelserna mot tredjeland i EUF-fördraget medför att bestämmelsen i 13 kap. 4 § IL ska få tillämpas även när en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat utanför EES säljer en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt.

Som nämnts ovan syftar bestämmelsen till att åstadkomma en lindrigare beskattning av fysiska personer som är delägare och det saknar betydelse hur stor andel delägaren äger. Skatteverket anser därför att de fria kapitalrörelserna mot tredjeland i EUF-fördraget blir tillämpliga på bestämmelsen i 13 kap. 4 § IL men då uppkommer också följdfrågan om undantaget i artikel 64.1 för viss äldre lagstiftning blir aktuell.

Bestämmelser om att delägare som är fysiska personer ska beskattas i inkomstslaget kapital för svenska handelsbolags kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter, infördes i KL och SIL i samband med 1990 års skattereform och trädde i kraft den 1 juli 1990. Överföringen av regeln till IL medförde ingen ändring jämfört med hur bestämmelsen tillämpades tidigare. Eftersom den aktuella bestämmelsen var i kraft den 31 december 1993 tillåts denna restriktion gentemot tredjeland (artikel 64.1). En förutsättning är dock att det är fråga om en direktinvestering. Med direktinvestering avses ett innehav som ger delägaren en möjlighet att medverka i ledningen och kontrollen av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen.

Om det är fråga om en direktinvestering i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat utanför EES ska delägaren beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet om den juridiska personen avyttrar en näringsfastighet eller näringsbostadsrätt.

Om det däremot är fråga om en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat utanför EES där delägarens innehav inte ger möjlighet att medverka i ledningen och kontrollen (d.v.s. ingen direktinvestering) får delägaren välja att bli beskattad i inkomstslaget kapital (i stället för inkomstslaget näringsverksamhet) enligt bestämmelsen i 13 kap. 4 § IL om det är fördelaktigare.

Om en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person ska beskattas enligt samma princip som delägare i svenska handelsbolag anser Skatteverket att samtliga bestämmelser som avser ett svenskt handelsbolags avyttring av en fastighet eller bostadsrätt ska tillämpas (se exempelvis 45 kap. 30-32 §§ och 46 kap. 15-17 §§ IL).

4.8.2 Beskattning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen

Eftersom den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen är en juridisk person ska alla inkomster och utgifter beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

4.9 Uttagsbeskattning

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.9.

4.9.1 Beskattning av delägaren

Uttagsbeskattning sker om en delägare i ett svenskt handelsbolag tar ut tillgångar eller tjänster ur handelsbolaget. Skatteverket anser att reglerna om uttagsbeskattning ska tillämpas på samma sätt när det gäller delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som för delägare i ett svenskt handelsbolag. Med uttag avses också om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan utan ersättning eller till underpris. Skatteverket anser att detta är uttryck för en allmän beskattningsprincip som är tillämplig även på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.

Om delägaren i ett svenskt handelsbolag exempelvis nyttjar en bostad eller bil som tillhör handelsbolaget sker beskattning av det privata nyttjandet i form av uttagsbeskattning. Skatteverket anser att beskattning ska ske på samma sätt för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person.

ExempelEn i utlandet delägarbeskattad juridisk person bedriver hela sin verksamhet från fast driftställe i Sverige och har en obegränsat och en begränsat skattskyldig delägare. Den juridiska personen har två bilar som utnyttjas för privat bruk av de båda delägarna. Uttagsbeskattning ska ske och värderingen görs enligt bestämmelserna om bilförmån. Den obegränsat skattskyldige delägaren beskattas för sin andel av resultatet och den uttagsbeskattning som sker på grund av det privata nyttjandet av bilen.

4.9.2 Beskattning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen

Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv ska beskattas för inkomster från verksamhet i Sverige blir reglerna om uttagsbeskattning tillämpliga på samma sätt som för andra juridiska personer.

ExempelSamma förutsättningar som anges i exemplet i avsnitt 4.9.1. Den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen beskattas för den del av resultatet i verksamheten som inte beskattas hos den obegränsat skattskyldige delägaren. Den juridiska personen kommer därför att beskattas för den uttagsbeskattning som sker på grund av den begränsat skattskyldige delägarens privata nyttjande av bilen.

4.10 Värdeminskningsavdrag på inventarier

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.10, 3.13 och 3.14.

4.10.1 Beskattning av delägaren

För att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning krävs att det finns överensstämmelse mellan inventariernas värde och avskrivningen både i räkenskaperna och vid beskattningen. För en delägare i ett svenskt handelsbolag sker detta genom att det svenska handelsbolaget upprättar en årsredovisning som uppfyller de skattemässiga kraven för att kunna tillämpa räkenskapsenlig metod. Årets avskrivningar redovisas i resultaträkningen och därmed i årets resultat. Slutresultatet fördelas ut på delägarna som beskattas för sin andel av resultatet. Därigenom möjliggörs att reglerna om räkenskapsenlig avskrivning används vid beräkning av delägarens inkomst.

När en i utlandet delägarbeskattad juridisk person upprättar sin redovisning sker det ofta i enlighet med det andra landets redovisningsnormer. Den svenska möjligheten att i bokslutet redovisa skattemässiga överavskrivningar kan med stor sannolikhet inte tillämpas i den andra staten. I en sådan situation är den obegränsat skattskyldige delägarens avdrag för värdeminskning på inventarier begränsat till den planenliga avskrivning som den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen har gjort i sina räkenskaper eller till att använda restvärdemetoden.

Skatteverket anser att den begränsade möjligheten att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning är ett hinder för den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet och att ett sådant hinder inte kan rättfärdigas.

Ett svenskt företag med en utländsk filial inom EES kan enligt Skatteverket behålla rätten till räkenskapsenlig avskrivning genom att för den delen av inventarierna som är hänförlig till filialen tillämpa de principer som gäller för företag med euro som redovisningsvaluta (ställningstagande 2014-10-28, dnr 131 337900-14/111).

Både när det gäller delägare i CFC-bolag och företag som har sin redovisning i euro finns regler som gör det möjligt att tillämpa räkenskapsenlig avskrivning trots de omräkningsdifferenser som uppkommer på grund av valutaomräkning och som annars anses omöjliggöra tillämpning av räkenskapsenlig avskrivning. Några motsvarande bestämmelser finns inte för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Skatteverket anser att en delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person hemmahörande i en stat inom EES kan gå tillväga på samma sätt som en delägare i ett CFC-bolag vid inkomstberäkningen. Genom att upprätta ett särskilt bokslut på samma sätt som anges i 39 a kap. 11 § IL kan principerna för räkenskapsenlig avskrivning tillämpas.

4.10.2 Beskattning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen

Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv ska beskattas för inkomster från verksamhet i Sverige och den juridiska personen är bokföringsskyldig och ska upprätta årsbokslut finns möjlighet att göra räkenskapsenlig avskrivning i räkenskaperna. Om den juridiska personen inte är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen kan värdeminskningsavdrag bara göras enligt restvärdemetoden.

4.11 Periodiseringsfond

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.11, 3.13 och 3.14.

4.11.1 Beskattning av delägare som är en juridisk person

När det gäller svenska handelsbolag ska avdrag för avsättning till periodiseringsfond beräknas för varje delägare för sig och avsättningarna görs hos delägarna. Detsamma gäller vid beskattning av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster, s.k. CFC-beskattning.

Det finns däremot ingen möjlighet för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person att göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond. Skatteverket anser att det strider mot den fria etableringsrätten i EUF-fördraget och EES-avtalet och att detta hinder inte kan rättfärdigas. Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen hör hemma i en stat inom EES anser Skatteverket att obegränsat skattskyldiga juridiska personer som är delägare får göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond och ska återföra avdraget enligt samma principer som gäller för juridiska personer som är delägare i svenska handelsbolag. Detta gäller även om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv är skattskyldig för viss del av inkomsten och gör en egen avsättning till periodiseringsfond (se avsnitt 4.11.2).

Beträffande möjligheten för fysiska personer som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person att göra avsättning till periodiseringsfond se avsnitt 4.14.

4.11.2 Beskattning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen

Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv ska beskattas för inkomster från verksamhet i Sverige har denne möjlighet att göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond enligt de bestämmelser som gäller för juridisk person. Bestämmelserna om schablonintäkt och återföring av avsättning till periodiseringsfond blir också tillämpliga för en i utlandet delägarbeskattad juridisk person med fast driftställe i Sverige.

4.12 Ersättningsfond

Tillämpliga lagregler m.m. finns i avsnitt 3.12.

4.12.1 Beskattning av delägaren

Bestämmelserna om ersättningsfonder är inte begränsade till vissa företagsformer eller till att verksamheten ska bedrivas i Sverige. Det finns således inget hinder för delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person att få avdrag. När det gäller svenska handelsbolag anges att avdraget ska beräknas för bolaget. Skatteverket anser att denna princip även måste tillämpas på en i utlandet delägarbeskattad juridisk person för att regelverket ska kunna fungera.

4.12.2 Beskattning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen

Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv ska beskattas för inkomster från verksamhet i Sverige har denne möjlighet att göra avdrag för avsättning till ersättningsfond.

4.13 Blanketter

4.13.1 Beskattning av delägaren

Det finns ingen särskild blankett för en delägare som ska deklarera inkomst från en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Blanketterna N3A och N3B är avsedda för inkomst från svenska handelsbolag. Eftersom vissa regler i IL som gäller för svenska handelsbolag inte gäller för i utlandet delägarbeskattade juridiska personer är blanketterna inte anpassade till inkomst från de sistnämnda. En delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person kan därför lämna de uppgifter som behövs på en bilaga. Om EU-rätten åberopas och det exempelvis behövs ett kapitalunderlag eller beräkning av justerad anskaffningsutgift kan blankett N3A användas för dessa beräkningar. Det bör främst vara fysiska personer som är i behov av de uppgifter som finns på N3-blanketterna.

4.13.2 Beskattning av den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen

En i utlandet delägarbeskattad juridisk person är en juridisk person. Om den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen själv ska beskattas för inkomster från verksamhet i Sverige ska deklaration därför lämnas på blankett Inkomstdeklaration 2.

4.14 Andra ställningstaganden

Skatteverket har tidigare gjort följande ställningstaganden som också berör beskattningen av i utlandet delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare.

Periodiseringsfond, expansionsfond och räntefördelning för en obegränsat skattskyldig svensk fysisk person som är andelsägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (utländskt handelsbolag) med fast driftställe i Sverige (2010-02-08, dnr 131 46977-10/111)

Omkostnadsbelopp och kapitalvinst/förlust vid avyttring av andel i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person (2011-03-28, dnr 131 138983-11/111)

Beräkning av andelsägares resultat i delägarbeskattad juridisk person när andelarna förvärvas under räkenskapsåret från någon som inte har varit skattskyldig i Sverige (2013-06-14, dnr 131 380796-13/111)

Skatteavtals tillämplighet på delägarbeskattade juridiska personer och deras delägare (2015-02-10, dnr 131 80188-15/111)

4.15 Upphävande av tidigare ställningstagande

Skatteverket har tidigare utfärdat följande ställningstagande som rör delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person: Gemensam eller särskild beräkning av inkomst av näringsverksamhet för obegränsat skattskyldig enskild näringsidkare när verksamhet bedrivs även i utländskt handelsbolag (2011-03-07, dnr 131 138998-11/111). Det ställningstagandet upphävs och ersätts av detta ställningstagande.

Detta ställningstagande medför en annan bedömning än tidigare när det gäller möjligheten att tillämpa reglerna om självständig näringsverksamhet utomlands på i utlandet delägarbeskattade juridiska personer (se avsnitt 4.7.1 Självständig näringsverksamhet utomlands). I många fall innebär ett ändrat synsätt från Skatteverkets sida att ställningstagandet bara tillämpas framåt i tiden. I detta fall är det ändrade synsättet till fördel för delägarna och kan därför tillämpas även bakåt i tiden.