Avdrag för reparation och underhåll av inventarier

1 Sammanfattning

Enligt 18 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, får utgifter för reparation och underhåll av inventarier dras av omedelbart. Enligt Skatteverkets krävs det i sådant fall att utgifterna har kostnadsförts i räkenskaperna. Har detta inte gjorts ska utgifterna i stället dras av genom värdeminskningsavdrag.

2 Frågeställning

Utgifter för reparation och underhåll av inventarier får dras av omedelbart. Medför ordet ”får” i bestämmelsen att det finns en valfrihet för rätten till omedelbart avdrag oavsett hur utgiften har behandlats i räkenskaperna? Påverkas svaret av om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning används vid beräkning av värdeminskningsavdrag på inventarier?

Frågan har uppkommit bl.a. med anledning av införandet av Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K 3). Principerna i K3 för s.k. kompontentavskrivning av materiella anläggningstillgångar kan medföra att utgifter som tidigare kan ha kostnadsförts direkt nu redovisas som tillgångar. Detta kan gälla tillgångar som skattemässigt utgör såväl inventarier som byggnads- och markinventarier.

3 Gällande rätt m.m.

Utgifter för reparation och underhåll av inventarier får dras av omedelbart (18 kap 2 § IL).

Utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. Avdragen beräknas enligt bestämmelserna i 13-22 §§ om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning (18 kap. 3 § IL).

Resultatet av näringsverksamheten ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Vid beräkning av resultatet ska utgifter dras av som kostnad det beskattningsår kostnaden hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag (14 kap. 2 § IL). Räkenskaperna ska läggas till grund vid beräkningen av resultatet av näringsverksamheten när det gäller beskattningstidpunkten (14 kap. 4 § IL).

Högsta förvaltningsdomstolen har bedömt innebörden av en motsvarande ”får”-formulering när det gällde omedelbart avdrag för utgifter för vissa ändringsarbeten på byggnad, det s.k. utvidgade reparationsbegreppet, som tidigare fanns i kommunalskattelagen (1928:370), KL, respektive i IL (RÅ 2000 ref. 26). Utgången blev att den skattemässiga resultatberäkningen skulle följa räkenskaperna. Efter domen kom denna bestämmelse att ändras (SFS 2003:1074). Av den nya lydelsen framgår att utgifter för reparation och underhåll respektive utgifter för ändringsarbeten av byggnad får dras av omedelbart även om utgifterna i räkenskaperna dras av genom årlig avskrivning (19 kap. 2 § IL).

Rättsfallet RÅ 2004 ref. 81 behandlade tolkningen av bestämmelsen i 18 kap. 4 § IL där det framgår att utgifter för anskaffande av inventarier som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år (korttidsinventarier) får dras av omedelbart. Skatterättsnämnden uttalade, med fastställelse av Högsta förvaltningsdomstolen, att utgifter för anskaffande av korttidsinventarier ska, för det fall utgifterna inte dras av omedelbart, dras av genom årliga värdeminskningsavdrag i enlighet med bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning. I Skatterättsnämndens motivering angavs att om korttidsinventarierna inte kostnadsförs direkt ska räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning användas.

Utgifter för värdehöjande förbättringar av en anläggningstillgång får i redovisningen räknas in i anskaffningsvärdet, om de har lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år (4 kap. 3 § årsredovisningslagen (1995:1554).

4 Bedömning

Innebörden av de inledande bestämmelserna i 14 kap. IL är att resultatberäkningen av näringsverksamheten grundar sig på en periodisering av utgifterna i enlighet med god redovisningssed. Om det finns valmöjligheter för den redovisningsmässiga periodiseringen ska det val den skattskyldige gjort vid upprättande av räkenskaperna följas vid beskattningen. Om det finns särskilda bestämmelser för den skattemässiga periodiseringen tillämpas dessa. När det gäller avdragsrätten för reparation och underhåll av inventarier enligt 18 kap. 2 § IL innehåller lagtexten en valmöjlighet eftersom ordet ”får” används.

Enligt årsredovisningslagen får utgifter för värdehöjande förbättringar t.ex. av inventarier räknas in i anskaffningsvärdet för inventarierna. Det kan medföra att utgifter i räkenskaperna har tagits upp som tillgång som skattemässigt skulle ha varit omedelbart avdragsgilla.

Skattelagskommittén förslog i huvudbetänkandet till inkomstskattelagen (SOU 1997:2, del 1 s. 103) att formuleringen av bestämmelsen i 18 kap. 2 § IL skulle innehålla ordet skall. Regeringen valde i prop. 1999/2000:2, del 2 s. 231, att ändra ordet skall till ordet får. Som skäl angavs att utgifter för reparation och underhåll enligt god redovisningssed får aktiveras i räkenskaperna. Syftet med det ändrade ordvalet torde därmed ha varit att avdraget skulle få en koppling till hur utgiften behandlades i räkenskaperna.

Den nu aktuella bestämmelsen om möjlighet till omedelbart avdrag har samma formulering som den tidigare utformningen av bestämmelsen i 19 kap. 2 § IL om avdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet för byggnader. Enligt RÅ 2000 ref. 26 innebar den tidigare lydelsen i IL respektive i KL att det för omedelbart avdrag förelåg ett krav på kostnadsföring i räkenskaperna. Detta eftersom det inte fanns stöd för att anse att bokföringsmässiga grunder stred mot bestämmelsen. Även vid prövningen i RÅ 2004 ref. 81 av innebörden av 18 kap. 4 § IL om rätt till omedelbart avdrag för korttidsinventarier framkom att det föreligger krav på kostnadsföring för att få omedelbart avdrag.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan bestämmelsen i 18 kap 2 § IL inte anses innehålla en sådan särskild föreskrift som medför att avvikelse ska ske från en resultatberäkning enligt bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed. För att få omedelbart avdrag för reparation och underhåll av inventarier krävs därför kostnadsföring av utgifterna i räkenskaperna.

Den omständigheten att restvärdesavskrivning används medför enligt Skatteverket ingen förändring i kravet på kostnadsföring i räkenskaperna för att få omedelbart avdrag för utgifter för reparation och underhåll av inventarier. För det fall omedelbart avdrag inte har gjorts genom kostnadsföring i räkenskaperna ska utgifterna i stället dras av genom årliga värdeminskningsavdrag enligt principerna för räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning enligt bestämmelserna i 18 kap. 13-22 §§ IL.