Nytt: 2019-06-28

Sidan har justerats med anledning av att Skatteverkets ställningstagande Uthyrning av vårdpersonal (från 2018-10-25) ska börja tillämpas den 1 juli 2019. De nyheter från 2018 som fortfarande var gulmarkerade har avmarkerats och äldre text från 2018 har tagits bort.

Definition av sjukvård

I 3 kap. 5 § första stycket ML definieras sjukvård som åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd. En förutsättning för att åtgärderna ska anses som undantagen sjukvård är att de antingen tillhandahålls vid en sjukvårdsinrättning eller av någon som innehar särskild sjukvårdslegitimation ((Jmf även C-384/98 D punkten 18, C-212/01 Unterpertinger punkterna 39-41 och C-307/01 d´Ambrumenil punkterna 57-58).

I mervärdesskattedirektivet finns motsvarande bestämmelser i artikel 132.1 b och c. Undantagen från skatteplikt ska generellt sett tolkas restriktivt. Mot bakgrund av syftet att bl.a. sänka vårdkostnaderna kan det dock inte anses nödvändigt att tolka ML:s och mervärdesskattedirektivets sjukvårdsbegrepp respektive vad som inbegrips i sjukvårdande behandling särskilt restriktivt (C-434/05, Horizon College punkt 16 och xC-45/01, Dornier punkterna 42 och 48).

Med hälso- och sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador (2 kap. 1 § hälso- och sjukvårdslagen [2017:30]).

Med ”åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar, kroppsfel eller skador” förstås sådana åtgärder som ligger inom ramen för patientsäkerhetslagen (2010:659).

För att uppfylla kravet på ”medicinsk” ska åtgärderna stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet.

Med ”åtgärder för att förebygga” avses verksamhet som syftar till att förebygga uppkomsten av sjukdomar, t.ex. mödrahälsovården, eller åtgärder för patienter som varit sjuka, t.ex. hjärtinfarktpatienter, eller sådana som är sjuka, t.ex. vid kroniska sjukdomstillstånd.

Med ”åtgärder för att utreda” avses en bedömning av patientens hälsotillstånd och att bestämma behandlingsåtgärder, t.ex. en läkares diagnos eller en psykologbedömning.

Med ”åtgärder för att behandla” avses sjukvårdsbehandlingar som står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet.

I prop. 1989/90:111 s. 107 uttalar föredragande statsråd bl.a. att undantaget från skatteplikt för sjukvård bör omfatta sådan vårdverksamhet som ligger inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som bör ha stöd från samhället och inte nå så långt att det träffar skönhetsvård och allmän rekreation. Han anför vidare att skattefriheten inte bör omfatta sådana hälsohem som närmast fungerar som pensionat och rekreationsanläggningar med friskvård och kostomläggning på programmet. Anledningen till att det i ML inte använts samma begrepp som i hälso- och sjukvårdslagen torde bero på att lagstiftaren velat markera dels en gräns gentemot allmän rekreation och friskvård, dels att även åtgärder beträffande kroppsfel ska omfattas av skattefriheten. Hälsovård i bemärkelsen förebyggande sjukvård bör däremot anses vara sådan vård som omfattas av undantaget för sjukvård.

Begreppet sjukvård enligt ML bör inte helt anses motsvara begreppet sjukvård enligt hälso- och sjukvårdslagen. Det sistnämnda begreppet bör dock användas till ledning vid tolkning av begreppet sjukvård enligt ML.

Medicinska åtgärder

I ML:s definition av sjukvård anges att det ska vara fråga om medicinska åtgärder. Enligt Socialstyrelsen ska åtgärderna, för att uppfylla kravet på ”medicinsk”, stå i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet. Vetenskap och beprövad erfarenhet är en term för att beteckna att metoden är vetenskapligt prövad och att det finns en viss erfarenhet av dess verkningar. Enligt Socialstyrelsen är det åtgärder som kan godkännas av Socialstyrelsen som sjukvård.

Åtgärder som inte står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet betraktas däremot inte som sjukvård. Vad som vanligen benämns alternativvård eller vad som faller under 5 kap. i patientsäkerhetslagen ”Begränsningar i rätten för andra än hälso- och sjukvårdspersonal att vidta vissa hälso- och sjukvårdande åtgärder” omfattas därmed inte av skattefriheten. Detta gäller även om dessa åtgärder utförs av någon som har behörighet enligt patientsäkerhetslagen.

Exempel på alternativvård som inte står i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet är

  • aromaterapi
  • rosenterapi
  • vacusacbehandling
  • olika former av s.k. healing.

Exempel på andra åtgärder som inte kan anses som sjukvård är enligt Skatteverkets uppfattning

  • allmän kostrådgivning
  • allmän rekreation och friskvård
  • psykologs handledning av och stöd åt vårdpersonal i deras yrkesutövning.

Som exempel på åtgärder som utgör sjukvård kan nämnas

  • akupunktur som utförs i överensstämmelse med vetenskap och beprövad erfarenhet
  • allmän hälsoundersökning
  • läkares undersökning, diagnostik och behandling av patienter
  • mammografi
  • mödrahälsovård
  • samtalsstöd vid relationsstörningar
  • vaccinationer.

Vård av djur

Undantaget för sjukvård gäller inte vid vård av djur.

Vad omfattas av undantaget för sjukvård?

Den sjukvård som är undantagen från skatteplikt omfattar dels institutionell sjukvård, dels sjukvård utanför den institutionella vården. För skattefrihet enligt ML krävs att sjukvården omfattar sådana åtgärder som kan definieras som sjukvård enligt ML och att sjukvården tillhandahålls på det sätt som anges i lagen. Detta innebär att den ska tillhandahållas vid vissa inrättningar, s.k. institutionell sjukvård, eller av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (3 kap. 4 och 5 §§ första stycket ML).

Undantaget är formulerat så att det är tillämpligt oberoende av i vilket led tjänsten tillhandahålls, så länge som tjänsten avser sådan sjukvård som anges i ML.

Ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal anses inte vara en sådan sjukvårdstjänst som omfattas av undantaget från skatteplikt (HFD 2018 ref. 41).

Sjukvårdstjänster eller uthyrning av personal?

Vid bedömning av om en tjänst omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård är det avgörande om säljarens tjänst som sådan omfattas av undantaget.

Skatteverket anser att uthyrning av personal till en köpare som bedriver sjukvård som huvudregel ska omfattas av skatteplikt. Uthyrning av personal är inte en sådan tjänst som i sig utgör sjukvård. Det gäller även om den uthyrda personalen ska utföra vårdtjänster hos köparen. Det är fråga om uthyrning av personal när köparen ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och säljaren ställer arbetskraft till förfogande.

Bestämmelserna om undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet. Av EU-domstolens praxis (C-434/05, Horizon College och C-594/13, ”go fair” Zeitarbeit) framgår det att vid uthyrning av personal är det själva personaluthyrningstjänsten som ska prövas mot bestämmelserna i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet. Uthyrning av vårdpersonal är inte en tjänst som i sig utgör sjukvård och omfattas som huvudregel inte av undantaget från skatteplikt.

Uthyrning av personal ska bedömas självständigt utan påverkan av den verksamhet som köparen bedriver. Det innebär att det är fråga om uthyrning av personal oavsett vilka arbetsuppgifter som den uthyrda personalen ska utföra hos köparen. En säljare som ställer sin personal till en köpares förfogande tillhandahåller alltså inte vårdtjänster utan uthyrning av personal.

Det saknar betydelse i vilken företagsform som säljarens verksamhet bedrivs. Enligt Skatteverkets bedömning ska det vara samma tolkning av tjänsten när det är en enskild firma som säljer tjänsten, eftersom en enskild firma också kan ställa arbetskraft till en köpares förfogande. Det gäller även om det saknas anställda i den enskilda firman och det bara är företagaren själv som ställer sin arbetskraft till förfogande.

Om säljaren tillhandahåller vården för egen räkning och under eget ansvar är det en vårdtjänst. För att kunna tillhandahålla vården för egen räkning och under eget ansvar ska säljaren ha en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i köparens organisation. Det betyder att det ska vara säljaren som driver den vårdmottagning som tillhandahåller vården gentemot patienten.

Med vårdmottagning menas sådana mottagningar som tillhandahåller vårdtjänster och dit en patient kan vända sig för att få vård eller har blivit remitterad. En vårdmottagning är till exempel ett sjukhus, en vårdcentral eller en enskild läkares mottagning. Det är den som driver vårdmottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten och som är patientens motpart.

Den som är anställd vid en vårdmottagning eller den som arbetar som inhyrd personal på en vårdmottagning är inte den som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten. Det räcker alltså inte att den inhyrda personalen självständigt inom vissa ramar kan tillhandahålla vård till patienterna. Så länge ansvaret gentemot patienten finns hos vårdmottagningen är det mottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten som är undantagen från skatteplikt. Det saknar betydelse om vårdmottagningen genom avtal har möjlighet att i sin tur kräva ansvar gentemot säljaren som hyr ut personalen.

Läs även om undantagen för

  • tjänster med nära anknytning till sjukvård
  • tillhandahållanden som utgör ett led i sjukvården
  • sjuktransporter
  • kontroll eller analys av prov som tagits som ett led i sjukvården
  • fotvård.

Exempel: skattepliktig uthyrning av vårdpersonal

Ett sjukhus har problem att hitta läkare att anställa. Av denna anledning hyr sjukhuset in en läkare två dagar i veckan från ett företag som inte driver en vårdmottagning. Företaget har endast denna läkare anställd men företaget agerar i egenskap av beskattningsbar person. Det är inte fråga om ett bemanningsföretag i normal bemärkelse. Oavsett om företaget är ett bemanningsföretag i normal bemärkelse eller inte så är det den aktuella tjänsten som ska bedömas. Uthyrning av personal kan inte ses som en sjukvårdstjänst. Det saknar betydelse att personalen som hyrs ut är en legitimerad läkare så länge köparen är den som har ansvaret gentemot patienten. Företagets tillhandahållande av läkaren till sjukhuset omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

Det uthyrande företaget driver inte en vårdmottagning och det kan därför inte heller vara fråga om tjänster med nära anknytning till vård. Uthyrningen är skattepliktig.

Nytt: 2019-09-30

Exempel: uthyrning av personal till bolag i annat EU-land

Ett bolag som är en beskattningsbar person i ett annat EU-land tillhandahåller reseassistans och annan specialiserad medicinsk assistans och beredskapstjänster till sina kunder inom privat och offentlig sektor. Bolaget anlitar en svensk konsult som är en beskattningsbar person med viss medicinsk kompetens. Konsulten innehar sjukvårdslegitimation. Konsulten ska utföra sina tjänster i enlighet med bolagets riktlinjer och instruktioner. Alla medicinska registreringar, rapporter etc. som upprättas av konsulten under tjänstens utförande ska överföras till och sedan tillhöra bolaget. Konsulten ska enligt avtalet agera i bolagets namn för dennes räkning mot bolagets kunder. Konsulten får betalt per dygn samt för kostnadsutlägg.

Bolaget efterfrågar en arbetskraftsresurs med viss medicinsk kompetens. Konsulten tillhandahåller sin arbetskraft och är inordnad i uppdragsgivarens organisatoriska struktur. Det är därmed frågan om skattepliktig personaluthyrning. Att konsulten har ett personligt medicinskt ansvar genom sin legitimation i enlighet med gällande lagstiftning påverkar inte bedömningen. Konsulten driver inte en egen vårdmottagning och det kan därför inte heller vara fråga om tjänster med nära anknytning till vård.

Tjänsten är dock omsatt utomlands när tjänsten tillhandahålls en köpare som är en beskattningsbar person i ett annat EU-land, 5 kap. 1 § ML jfr 5 kap. 5 § ML. Konsulten ska därför i detta fall inte redovisa någon svensk mervärdesskatt på sitt tillhandahållande till det utländska bolaget. Konsulten ska redovisa försäljningen i sin svenska mervärdesskattedeklaration som en omsättning av tjänst till annat EU-land samt eventuellt redovisa beloppet i en periodisk sammanställning. Det är bestämmelserna om skatteplikt i det land där tjänsten är omsatt som avgör om redovisning ska ske i periodisk sammanställning. Periodisk sammanställning ska lämnas, om det andra EU-landet, i likhet med Sverige, anser att tjänsten är skattepliktig. Periodisk sammanställning ska inte lämnas, om tjänsten är undantagen från skatteplikt i det andra EU-landet.

Nytt: 2019-03-08

Exempel: specialistmottagning – sjukvård samt personaluthyrning

Ett företag driver en hudmottagning som tillhandahåller vårdtjänster med egen personal. Patienterna kontaktar vårdmottagningen för att boka läkartider eller så blir de remitterade till vårdmottagningen.

Då patienten själv kontaktar vårdmottagningen eller blir remitterad dit omfattas den tjänst som vårdmottagningen tillhandahåller patienten av undantaget för sjukvård.

Företaget tillhandhåller även tjänster till en vårdcentral. Dessa tjänster utförs på så sätt att en av företagets specialistläkare några timmar i veckan ger vård åt vårdcentralens patienter i vårdcentralens lokaler.

Det är uthyrning av vårdpersonal när hudmottagningen tillhandahåller specialistläkare till vårdcentralen. Specialistläkarna är vid dessa tillfällen inordnade i vårdcentralens organisation. Den omständigheten att specialistläkarna är vårdgivare enligt medicinrättslig lagstiftning påverkar inte bedömningen. Vårdcentralen som för egen räkning tillhandahåller vården till patienterna har ansvaret gentemot patienterna. Hudmottagningen tillhandahåller inte en vårdtjänst till vårdcentralen. Det är istället fråga om personaluthyrning då vårdcentralen hyr in läkarna som arbetskraft för att behandla vårdcentralens patienter. Den omständigheten att läkarna ska utföra sjukvård under de timmar de arbetar på vårdcentralen påverkar inte bedömningen.

Det är inte heller fråga om en tjänst med nära anknytning till sjukvård.

Nytt: 2019-04-17

Exempel: uthyrning av sjuksköterskor till HVB-hem – skattepliktig personaluthyrning

Ett företag har avtal med HVB-hem om abonnemang av sjuksköterskor. Sjuksköterskorna ansvarar bland annat för säker läkemedelshantering samt ger råd till och är stöd för patienter.

HVB-hemmet har ett ansvar för sjukvården till de boende på hemmet. Företaget ställer sin arbetskraft till HVB-hemmets förfogande i form av en sjuksköterska under ett visst antal timmar varje vecka.

Företagets tillhandahållande är skattepliktig uthyrning av sjukvårdspersonal. Uthyrning av personal utgör inte i sig ett tillhandahållande av sjukvård även om de uthyrda sjuksköterskorna ska utföra sjukvårdstjänster hos HVB-hemmet.

Nytt: 2019-10-30

Ytterligare ett exempel på personaluthyrning finns under avsnittet om vilka aktörer som kan tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård.

Tillämpning

Det nya synsättet ska enligt tillämpningsinformationen till ställningstagandet Uthyrning av vårdpersonal tillämpas fr.o.m. 1 juli 2019. Detta innebär att beslut på initiativ av Skatteverket som föranleds av ställningstagandet inte bör avse redovisningsperioder före den 1 juli 2019. Detta gäller även exemplen ovan.

Se även exempel avseende skattepliktig uthyrning av tandvårdspersonal på sidan Nära anknytning till tandvård.

Nytt: 2019-09-25

Övertagande av vårdansvar

För att bedöma om ett tillhandahållande sker inom ramen för en egen organisatorisk struktur där man utför vården för egen räkning och under eget ansvar, är det viktigt att det tydligt framgår vem som är ansvarig för vården gentemot patienten. Det är avgörande för denna bedömning att det finns tillgänglig dokumentation hos den som överlämnar vårdansvaret som visar att ansvaret för vården har övergått till en annan aktör. Denna dokumentation kan ske på olika sätt. Det vanligaste är att en remiss utfärdas där ett övertagande av vårdansvaret begärs. När ett övertagande av vårdansvaret har skett är det fråga om ett tillhandahållande av från skatteplikt undantagen sjukvård (jfr SRN 2019-07-05, dnr 38-18/I).

Nytt: 2019-02-28

Vårdmottagning

Utgångspunkten när man bedömer om en tjänst utgör sjukvård eller uthyrning av personal är om vården bedrivs vid en vårdmottagning. Det är den som driver vårdmottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten och som är patientens motpart. Det kan vara flera olika aktörer som tillhandahåller vård för olika delar av en patients behandling. Enligt Skatteverket är den omständigheten att exempelvis en läkare är vårdgivare enligt medicinrättslig lagstiftning inte avgörande vid bedömningen av om den tjänst som läkaren tillhandahåller är undantagen från skatteplikt enligt ML. Så länge ansvaret gentemot patienterna finns hos vårdmottagningen är det mottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten som är undantagen från skatteplikt. Detta påverkas inte av att vårdmottagningen har anlitat en läkare som underleverantör för att kunna utföra sitt uppdrag.

En vårdmottagning kan även vara digital. Se exempel om digital vårdmottagning med underkonsulter.

Vårdmottagningar på skolor och inom kriminalvården

Skolor är skyldiga att bedriva hälso- och sjukvård enligt skollagens bestämmelser om elevhälsa. Om skolan bedriver elevhälsan i egen regi, d.v.s. i eget namn och under eget ansvar, men anlitar en underentreprenör för att utföra den vård som skolan ska tillhandahålla eleverna inom ramen för skolans elevhälsa så är det fråga om personaluthyrning. Uthyrning av personal är inte ett tillhandahållande av sjukvård.

Om skolan lägger ut hela elevhälsan på entreprenad så tillhandahåller entreprenören en sjukvårdstjänst undantagen från skatteplikt, förutsatt att tjänsten i sig utgör sjukvård.

Motsvarande bedömning kan göras för sjukvård som tillhandahålls inom kriminalvården.

Exempel: psykologmottagning med konsulter (psykologer) – skattepliktig personaluthyrning

En psykologmottagning har ett antal konsulter (psykologer) knutna till sig genom avtal. Psykologerna har egna mottagningsrum på mottagningen. Patienterna bokas in av psykologmottagningen. Det går även att boka tid via mottagningens hemsida. Patienten betalar för sin behandling till psykologmottagningen. Konsulterna fakturerar psykologmottagningen för den tillhandahållna tjänsten.

Psykologerna ställer sin arbetskraft till förfogade. Även om psykologerna kan ha egna mottagningar är de i detta avtalsförhållande inordnade i psykologmottagningens organisation. Psykologerna driver därmed inte den psykologmottagning som tillhandahåller vården gentemot patienten. Det är psykologmottagningen som driver den vårdmottagning som tillhandahåller vården till patienten och har ansvaret gentemot patienten.

Exempel: tillhandahållande av sjukvård från flera - undantag från skatteplikt

En patient vänder sig till sin vårdcentral med anledning av snarkning och andningsuppehåll vid sömn. Efter utredning av läkare på vårdcentralen remitteras patienten till en tandläkare för undersökning och utprovning av en s.k. sömnapnéskena. Vid besöket på tandläkarmottagningen betalar patienten 200 kr i patientavgift, m.a.o. samma avgift som vid hälso- och sjukvård, eftersom denna tandvård ingår som en del av den sjukvårdande behandlingen. Resterande del av kostnaden för tandvården inklusive apnéskenan bekostas av landstinget. Vid frikort bekostar landstinget hela beloppet.

Vårdcentralen tillhandahåller vård gentemot patienten för sin del av sjukvården. Tandläkaren tillhandahåller, under eget ansvar gentemot patienten, den del av sjukvården som består av undersökning och utprovning av apnéskenan. Det saknar betydelse att landstinget bekostar tillhandahållandet till den del det inte ingår i patientavgiften. Såväl vårdcentralen som tandläkaren tillhandahåller följaktligen sjukvård som är undantagen från skatteplikt.

Nytt: 2019-03-14

Så ska tillämpningsinformationen tolkas

Huvudregeln är att skattskyldigheten inträder när en tjänst tillhandahålls.

Uthyrning av vårdpersonal där skattskyldigheten har inträtt efter den 1 juli 2019 ska behandlas som skattepliktig i enlighet med ställningstagandet. Detta innebär att mervärdesskatt ska debiteras på dessa tjänster fr.o.m. 1 juli 2019 och att mervärdesskatten ska redovisas fr.o.m. redovisningsperiod juli 2019.

Uthyrning av vårdpersonal där skattskyldigheten har inträtt före den 1 juli 2019 får behandlas som undantagen från mervärdesskatt. Detta innebär att mervärdesskatt inte behöver debiteras på dessa tjänster när skattskyldigheten har inträtt före 1 juli 2019.

Nytt: 2019-04-03

Arbetstekniskt hörselhjälpmedel

Skatterättsnämnden har ansett att tillhandahållande av ett arbetstekniskt hörselhjälpmedel tillsammans med utredning, utprovning, anpassning och uppföljning avseende detta, inte var undantaget från skatteplikt. Nämnden ansåg att det huvudsakliga syftet med tillhandahållandet inte kunde anses vara att skydda, bevara eller återställa hälsan för företagets kunder utan i stället var att kunderna lättare ska kunna utföra sitt arbete. Vad som omsattes rörde alltså anpassning av arbetsplatser snarare än vård och var därför inte att betrakta som sjukvård undantagen från skatteplikt eller led i sådan sjukvård (SRN 2019-02-27, dnr 30-18/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens uppfattning.

Dosering av läkemedel

Dosering av läkemedel (extemporetillverkning) innebär att läkemedel färdigställs för enskilda patienters individuella behov. Renodlat arbete med dosering av läkemedel kan inte anses omfattas av undantaget från skatteplikt.

Dietist med legitimation

I prop. 2005/06:43 s. 55 har regeringen uttalat:

För att en tjänst som utförs av en dietist skall kunna anses utgöra sjukvård i mervärdesskatterättsligt hänseende torde i regel krävas att vårdtagaren har en medicinsk diagnos fastställd av en läkare. Vanligen kommer vårdtagaren till dietisten på remiss från läkare.

Estetiska operationer och behandlingar

Undantaget för sjukvård ska förstås så att det endast ska tillämpas på sådana medicinska åtgärder som utförs i syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar eller hälsoproblem, eller i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa människors hälsa. Estetiska operationer och behandlingar som utförs med annat syfte omfattas inte av undantaget från skatteplikt (HFD 2013 ref. 67 jfr C-91/12, PFC Clinic).

Skatteverket anser därför att tjänster i form av estetiska operationer och behandlingar som görs i rent kosmetiskt syfte utan att vara medicinskt motiverade inte omfattas av undantaget för sjukvård. Det utmärkande för sådana ingrepp är att de utförs uteslutande i syfte att förändra eller förbättra utseendet, och bara utförs som en följd av patientens eget önskemål.

Estetiska operationer och behandlingar som till någon del är medicinskt motiverade omfattas däremot av undantaget för sjukvård. Bedömningen av om ett ingrepp är medicinskt motiverat ska göras av legitimerad personal inom hälso- och sjukvården inom ramen för deras legitimation. En omständighet som talar för att ett ingrepp ska omfattas av undantaget är att åtgärden finansieras av någon av de offentliga sjukvårdshuvudmännen. Det kan emellertid omfattas av undantaget även om åtgärden inte finansieras av någon av de offentliga sjukvårdshuvudmännen. Så är fallet när legitimerad personal inom den privata eller offentliga hälso- och sjukvården inom ramen för sin behörighet gjort bedömningen att åtgärden är medicinskt motiverad. Rekonstruktion av kroppsdelar efter olycka eller sjukdom och åtgärdande av medfödda missbildningar får anses vara medicinskt motiverade och omfattas därför av undantaget för sjukvård.

Uthyrning av personal, exempelvis en narkosläkare, till den som utför en estetisk operation, omfattas inte av undantaget för sjukvård även om den uthyrda personalen ska utföra uppgifter som i sig har som enda syfte att bevara och bibehålla patientens hälsa.

Om en narkosläkare enligt avtal tillhandahålls direkt till patienten istället för till kliniken omfattas narkosläkarens tjänst i princip av undantaget från skatteplikt. Skatteverket anser dock att ett upplägg som innebär att den estetiska operationen delas upp i en skattepliktig och en undantagen tjänst vilka faktureras från två separata företag kan utgöra förfarandemissbruk.

Nytt: 2019-05-28

Fertilitetsbehandlingar

Skatteverket anser att en fertilitetsbehandling omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård om den görs för att det finns en medicinsk diagnos som bekräftar infertilitet eller minskad fertilitet. Den medicinska diagnosen innebär att det finns ett medicinskt syfte med behandlingen. Den kan avse en kvinna i en heterosexuell eller i en homosexuell relation eller en kvinna som är ensamstående (jfr även Mervärdesskattekommitténs riktlinje från det 108:e mötet den 27-28 mars 2017, punkten 5.1). Om mannen i en heterosexuell relation har en sådan bekräftad medicinsk diagnos, så har kvinnans fertilitetsbehandling ett terapeutiskt syfte och behandlingen har då ett medicinskt syfte sett till relationen (Skatteverkets ställningstagande Undantag från skatteplikt för fertilitetsbehandlingar).

Av uttalanden från EU-domstolen framgår att sjukvårdande behandling även omfattar att i terapeutiskt syfte ta ut celler, odla cellerna och därefter transplantera dem. Det saknar betydelse om cellerna transplanteras till samma person som de tagits ifrån eller till en annan person (C-156/09 Verigen Transplantation Service International, punkterna 27 och 29).

Enligt ställningstagandet ska den medicinska diagnosen göras av en medicinskt utbildad person inom ramen för sin legitimation och behandlingen ska vidtas vid en sådan inrättning eller av en sådan medicinskt utbildad person som anges i bestämmelsen i ML (jfr även C-91/12, PFC Clinic, punkterna 33-35). Olika tillhandahållanden som är nödvändiga och görs i samband med fertilitetsbehandlingen t.ex. fertilitetsutredning ska anses som en del i tillhandahållandet av fertilitetsbehandlingen och omfattas därför av undantaget från skatteplikt för sjukvård.

Fysioterapeuter

Feldenkraismetoden ­

En legitimerad fysioterapeut som behandlar sina patienter enligt Feldenkraismetoden får anses tillhandahålla sådan sjukvård som omfattas av undantaget från skatteplikt. Enligt Fysioterapeuterna (tidigare Legitimerade Sjukgymnasters Riksförbund) kan Feldenkraismetoden användas som en sjukgymnastisk behandlingsmetod. Behandlingen får därför anses utgöra sådan sjukvårdande behandling som tillhandahålls inom ramen för legitimationen som fysioterapeut. När tjänsten tillhandahålls någon som inte är patient hos fysioterapeuten, så är inte undantaget tillämpligt och tjänsten kan heller inte anses utgöra idrott. Tjänsten ska då beskattas med normalskattesatsen 25 procent (HFD 2015 not. 43).

Konduktiv pedagogik

En konduktors tillhandahållande av träning med konduktiv pedagogik omfattas inte av undantaget för sjukvård. Det förhållandet att en legitimerad fysioterapeut har ledningsansvaret påverkar inte bedömningen (SRN 2002-06-14 och SRN 2017-07-06). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Ljusbehandling av legitimerad sjukgymnast

Ljusbehandling som utförs av en legitimerad sjukgymnast utgör sjukvård enligt ML endast om behandlingen sker efter remiss från en läkare (SRN 1998-11-27). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Osteopati – inte inom ramen för legitimerad fysioterapeut

Undantaget från skatteplikt för sjukvård är inte tillämpligt för osteopati som tillhandahålls av en legitimerad fysioterapeut. Enligt Socialstyrelsen omfattas osteopatiska tjänster inte av legitimationen som fysioterapeut (SRN 2008-10-28, dnr 42-06/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Rehabilitering

Rehabilitering i den meningen att en patient får behandlingar efter operation eller vid kroniska sjukdomstillstånd vid t.ex. en speciell avdelning inom sjukhuset är i sin helhet hänförlig till skattefri sjukvård.

Via försäkringskassan utbetalas statsbidrag för olika former av rehabilitering som syftar till att få långtidssjukskrivna att återgå till arbetslivet. Rehabiliteringsåtgärderna kan gälla kroppslig eller social träning, t.ex. gymnastik eller samtalsgrupper, men även åtgärder som omfattas av undantaget för sjukvård. Åtgärderna upphandlas av försäkringskassan. De åtgärder som olika företag därigenom tillhandahåller kan inte generellt hänföras till sjukvård. En bedömning måste göras i det enskilda fallet. En legitimerad fysioterapeut kan t.ex. utföra behandlingar enskilt eller i grupp som är att hänföra till skattefri sjukvård, medan en annan legitimerad sjukvårdsutövare kan ha hand om grupper för allmän social träning, som inte kan hänföras till sjukvård enligt ML:s definition.

Företagshälsovård

Företagshälsovård utgör i princip inte sjukvård enligt ML. Företagshälsovården grundar sig på avtal mellan arbetsmarknadens parter och syftar till att förbättra arbetsmiljön. Inom företagshälsovården arbetar inte bara sjukvårdsutbildad personal utan även t.ex. skyddsingenjörer. Till företagshälsovårdens uppgifter räknas bl.a. att medverka i skyddsarbetet, att kartlägga rådande arbetsmiljöförhållanden och att genom olika former av hälsouppföljning medverka till en förbättrad arbetsmiljö.

Arbetsmiljörelaterade åtgärder, t.ex. försäljning av ergonomiska hjälpmedel, asbestanalyser och andra tekniska mätningar avseende arbetsmiljön, medför i sin helhet skattskyldighet.

Inom ramen för företagshälsovården kan emellertid även tillhandahållas sjukvård i ML:s mening. Det är enbart vad som är sjukvård enligt ML som kan undantas från skatteplikt. Några exempel på det är medicinskt förebyggande hälsovård såsom vaccinationer och allmänna hälsoundersökningar. Andra tillhandahållanden faller alltså utanför skattefriheten även om de utförs av legitimerad sjukvårdspersonal. En bedömning måste göras i det enskilda fallet och vad som sagts ovan om vad som omfattas av undantaget för sjukvård gäller då i tillämpliga delar.

Företagshälsovårdens verksamhet finansieras i huvudsak genom avgifter, grundade på avtal eller abonnemang. Avgifterna är ersättning för tillhandahållen företagshälsovård gentemot företagen och dess anställda. Ersättningen avser i princip skattepliktiga tillhandahållanden. Om det i företagshälsovården även ingår tjänster som är att anse som undantagen sjukvård måste en bedömning göras i det enskilda fallet om det är fråga om ett eller flera tillhandahållanden. Om det är att anse som flera separata tillhandahållanden så ska den del av ersättningen som avser tillhandahållen sjukvård i ML:s mening inte ingå i underlaget för beskattningen enligt ML. Så kan vara fallet om den undantagna sjukvårdstjänsten, t.ex. en vaccination, kan köpas efter fritt val och har en separat prissättning. I det fall det tas ut en enda ersättning som avser såväl skattefria som skattepliktiga tillhandahållanden och de ingående delarna inte är valbara, ska tjänsten istället anses utgöra ett enda skattepliktigt tillhandahållande.

Hemsjukvård som utförs av icke legitimerad personal

Hemsjukvård som utförs av icke legitimerad personal är inte att anse som undantagen sjukvård. Däremot kan det vara fråga om undantagen social omsorg.

Internet- och telefonbaserade tjänster inom sjukvård

Internetplattformar

Undantaget för sjukvård kan vara tillämpligt även om den legitimerade läkaren inte befinner sig fysiskt på samma plats som patienten. Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att ett bolags tillhandahållande omfattas av undantaget trots att läkaren inte har någon fysisk kontakt med patienten eller befinner sig i samma rum. Läkaren hade i det aktuella fallet dialog med patienten via en internetplattform och det fanns möjlighet till ljud- och videosamtal med patienten. Vid behov kunde även blodprovtagning och odlingar genomföras. Bolagets tillhandahållande inkluderade utredning, provtagning, diagnos och behandling. Läkaren ställde diagnos och ombesörjde vård och behandling av patienten genom att t.ex. utfärda recept eller remittering. Det handlade därför inte om rådgivning som var fallet i RÅ 2007 ref. 88 III utan om att läkaren skulle utföra medicinska åtgärder i syfte att ställa diagnos samt ge vård för att bota sjukdomar och komma till rätta med hälsoproblem (HFD 2016 ref. 82).

Vid förmedling av sjukvård som sker via en internetplattform kan undantaget vara tillämpligt på den sjukvård som tillhandahålls. Så kan exempelvis vara fallet då förmedlaren tillhandahåller en plattform på internet där de erbjuder behandling av legitimerade psykologer via video. Plattformen bedriver alltså inte någon egen vårdmottagning utan förmedlar vårdtjänsten i terapeutens namn för dennes räkning. Terapeutens tillhandahållande sker för egen räkning under eget ansvar i en egen organisatorisk struktur och denne är alltså inte inordnad under plattformens organisation. Terapitjänsten är förmedlad i annans namn för dennes räkning och omfattas av undantaget för sjukvård. Själva förmedlingstjänsten är dock inte undantagen från skatteplikt och de eventuella administrativa avgifter som plattformen debiterar terapeuten för tillgång till plattform och video är följaktligen en skattepliktig tjänst.

Nytt: 2019-02-28

Exempel: digital vårdmottagning med underkonsulter

En internetplattform marknadsför sig som en digital läkarmottagning som tillhandahåller vård till patienter. Företaget som driver internetplattformen har avtal med landstinget för att tillhandahålla vården och patienterna betalar eventuella patientavgifter till företaget. Företaget har avtal med underkonsulter, läkare, som via internetplattformen möter företagets patienter. Företaget ansvarar för det journalsystem där patienternas journaler förs. Utifrån detta får företaget anses driva den vårdmottagning som tillhandahåller vården till patienterna. En vårdmottagning kan alltså vara digital.

Eftersom företaget driver en vårdmottagning och är den som tillhandahåller vården till patienterna, anser Skatteverket att de läkare som anlitas som underkonsulter av företaget tillhandahåller en skattepliktig personaluthyrningstjänst (se Skatteverkets ställningstagande Uthyrning av vårdpersonal). Denna bedömning påverkas inte av att företaget i avtal med läkarna kan ha friskrivit sig från hela eller delar av vårdansvaret. Det har heller ingen betydelse om läkarna rent fysiskt befinner sig på sin egen vårdmottagning vid samtalen med patienterna som sker via internetplattformen.

Sjukvårdsupplysning

Skatteverket anser att sjukvårdsupplysning av legitimerad personal per telefon eller internet inte omfattas av undantaget för sjukvård när det inte ingår någon undersökning, vård eller behandling av patienten. Sådan sjukvårdsupplysning är en skattepliktig tjänst (Skatteverkets ställningstagande Utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster). Se även HFD 2011 not. 11 och RÅ 2007 ref. 88 (III).

Intyg, utlåtanden och utredningar

Skatteverket anser inte att kroppsundersökning, provtagning eller utredning inom hälso- och sjukvården utgör undantagen sjukvård när åtgärden enbart genomförs för att ta fram underlag för beslut av tredje man. Detsamma gäller utfärdande av hälsointyg och sakkunnigutlåtanden som tas fram i syfte att en person ska utöva en särskild yrkesverksamhet eller bedriva viss verksamhet som kräver god fysik.

Skatteverket anser däremot att det är frågan om undantagen sjukvård när åtgärderna har som främsta syfte att skydda den berörda personens hälsa (jfr C-307/01, d’Ambrumenil, punkt 59). Detsamma gäller medicinskt förebyggande hälsovård såsom allmänna hälsoundersökningar och vaccinationer (Skatteverkets ställningstagande utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster).

Faderskapsutredning

En läkares utlåtande i en faderskapsutredning kan inte anses utgöra sjukvård. Begreppet sjukvårdande behandling omfattar inte andra medicinska åtgärder än dem som utförs i syfte att diagnostisera, vårda och i mån av möjlighet bota sjukdomar eller hälsoproblem (artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet). Undantaget är inte tillämpligt på andra medicinska tjänster, som att fastställa den genetiska likheten mellan enskilda personer genom biologiska analyser (C-384/98, D, punkterna 18 och 22).

Hälsoundersökning av flygpersonal

Av Arbetsmiljöverkets föreskrifter 2005:20 framgår att flygpersonal är berättigade till kostnadsfria hälsoundersökningar som inte görs i syfte att intyg ska utfärdas. Dessa gör man i stället av arbetsmiljöskäl. Syftet med dessa hälsoundersökningar är att förebygga ohälsa och olycksfall till följd av de hälsorisker som arbetet i civila luftfartyg kan medföra. Dessa hälsoundersökningar omfattas av undantaget för sjukvård.

Intyg för flygcertifikat

Undersökningar för medicinska intyg som görs för att ge ett beslutsunderlag i samband med utfärdandet av flygcertifikat är skattepliktiga. Denna bedömning omfattar även undersökningar som medför att certifikat endast kan utfärdas med vissa restriktioner. Även i dessa fall gör man undersökningen för att få bedriva viss verksamhet. Det huvudsakliga syftet är inte att skydda pilotens hälsa.

Intyg för taxiförarlegitimation och färdtjänst

Utfärdande av läkarintyg till en ansökan om eller förlängning av taxiförarlegitimation utgör inte omsättning avseende sjukvård. Detsamma gäller utfärdande av läkarutlåtande till ansökan om färdtjänst (RÅ 2007 ref. 88 [I]).

Konstaterande av dödsfall, rättsmedicinska undersökningar och balsamering

Skatteverket anser att undersökningar som företas för att konstatera att dödsfall inträffat är undantagen sjukvård. En sådan undersökning får i de flesta fall antas ha ett direkt samband med den sjukvård som den enskilda fått.

Rättsmedicinska undersökningar anses däremot vara skattepliktiga tjänster. Sådana undersökningar företas inte i syfte att skydda den enskildas hälsa. I stället är de underlag för att tredje man ska kunna utreda vad som orsakat dödsfallet. Undersökningarna kan heller inte ses som en transaktion nära knuten till sjukvård eller anses tillhandahållen som ett led i sjukvården.

Balsamering av kropp efter en avliden anses också vara en skattepliktig tjänst. Balsamering sker av sanitära skäl eller på begäran av den som ordnar med gravsättningen. Syftet med en sådan åtgärd är därför inte att tillhandahålla den enskilda vård, bota sjukdomar eller komma tillrätta med hälsoproblem. Balsameringen kan inte heller ses som en transaktion nära knuten till sjukvård eller anses tillhandahållen som ett led i sjukvården (Skatteverkets ställningstagande utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster).

Psykologutredningar inom skolan

En legitimerad psykologs tillhandahållande av psykologutredningar omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML, när tjänsten upphandlas av en skola för att uppfylla skollagens (2010:800) krav på elevhälsa (SRN 2011-12-07, dnr 3-11/I). Skatteverket delar Skatterättsnämndens bedömning.

Sakkunnigutlåtande

Undantaget för sjukvård är inte tillämpligt på en läkares sakkunnigutlåtande i domstol om en persons hälsotillstånd för att tillstyrka eller avstyrka en begäran om utbetalning av invaliditetspension (C-212/01, Unterpertinger).

Upplysningar till försäkringskassan

Högsta förvaltningsdomstolen har fastställt ett förhandsbesked och i likhet med Skatterättsnämnden ansett att den tjänst som en läkare tillhandahöll försäkringskassan vid ett s.k. avstämningsmöte inte omfattades av undantaget för sjukvård. Tjänsten ansågs heller inte ingå som ett led i myndighetsutövning (RÅ 2007 ref. 88 [II]).

Massage

Massage av olika slag som ges som muskelavslappning och för att öka välbefinnandet är inte sjukvård, oavsett om behandlingen ges av någon som har särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården. För att behandlingen ska omfattas av skattefriheten måste den falla in under definitionen av sjukvård, d.v.s. det måste finnas en medicinsk diagnos, t.ex. en muskelåkomma, och behandlingen ska utföras av någon som har särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården eller på ett sjukhus.

Optiker

Följande tjänster omfattas av undantaget för sjukvård när de tillhandahålls av en legitimerad optiker (SRN 1997-02-25):

  • synundersökning för glasögon
  • nytillpassning av kontaktlinser
  • återbesök och linskontroll
  • syntest och synträning

Däremot omfattas inte omsättningen av synhjälpmedel av undantaget (RÅ 1993 ref. 57). Om en legitimerad glasögonoptiker tillhandahåller både synundersökning och synhjälpmedel ska en uppdelning av beskattningsunderlaget ske. jfr. 353/85, kommissionen mot Storbritannien).

Läs även om varor och tjänster som tillhandahålls som ett led i sjukvården.

Ortopedingenjör med legitimation

Legitimerade ortopedingenjörers omsättning av varor och tjänster i egen verksamhet omfattas inte av det nämnda undantaget från skatteplikt för sjukvård. Av prop. 2005/06:43 framgår att regeringen gör den bedömningen att ortopedingenjörers huvudsakliga tillhandahållanden normalt utgörs av försäljning av varor och inte rena tillhandahållanden av tjänster.

Psykoterapeutisk behandling

EU-domstolen har ansett att den psykoterapeutiska behandling som utfördes på en öppenvårdsmottagning av en stiftelse med hjälp av anställda legitimerade psykologer inte utgör ”transaktioner nära knutna till dessa” i den mening som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet. Detta gäller dock inte om denna behandling är underordnad i förhållande till en huvudsaklig tjänst som är sjukhusvård eller sjukvård av patienter.

Däremot ska uttrycket sjukvård i artikel 132.1 b tolkas så att det omfattar all sjukvårdande behandling som avses i artikel 132.1 c. Det innebär att paramedicinska tjänster såsom psykoterapeutisk behandling som ges av legitimerade psykologer istället omfattas av uttrycket sjukvård och därmed är undantaget (C-45/01, Dornier).

Samtalsterapi

Samtalsterapi som meddelas av personer utan särskild legitimation kan inte omfattas av undantaget för sjukvård. Det förhållandet att personerna som saknar legitimation handleds av legitimerade personer medför inte någon annan bedömning. Samtalsterapin kan däremot under vissa förutsättningar anses som social omsorg (SRN 2000-02-10). Förhandsbeskedet överklagades av sökanden till den del detta avsåg fråga om social omsorg. Högsta förvaltningsdomstolen ändrade inte förhandsbeskedet (RÅ 2003 ref. 21).

Nytt: 2019-05-16

Vårdberedskap vid evenemang

Skatteverket anser att vårdberedskap vid evenemang omfattas av undantaget för sjukvård. Med vårdberedskap menas att ett företag erbjuder legitimerad vårdpersonal, med eller utan bemannad ambulans, och ansvarar för att utföra sjukvårdande behandlingar vid behov på evenemanget.

Uttrycken ”sjukvård” i artikel 132.1 b och ”sjukvårdande behandling” i artikel 135.1 c i mervärdesskattedirektivet avser tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Av detta följer att medicinska tjänster som utförs i syfte att skydda, upprätthålla eller återställa personers hälsa omfattas av det undantag från skatteplikt som föreskrivs i dessa artiklar (C-366/12, Klinikum Dortmund, punkterna 29–30).

Även om läkarundersökningar äger rum på uppdrag av tredje man, kan de anses ha hälsoskydd som huvudsakligt syfte (C-307/01, d'Ambrumenil, punkten 67).

Vårdberedskap kan till exempel tillhandahållas på idrottsevenemang, konserter, festivaler, filminspelningar och mässor. Det tillhandahålls vanligen mot en fast ersättning som är densamma oavsett om någon vård utförs eller inte

Att ett företag mot en fast ersättning tillhandahåller vårdberedskap till arrangören av ett evenemang och ansvarar för att utföra sjukvårdande behandling innebär att företaget omsätter en rätt för arrangören att få sjukvård utförd. Omsättningen av den rättigheten ska behandlas på samma sätt som omsättningen av det som rättigheten avser, det vill säga sjukvård. Att det inte i förväg är känt i vilken utsträckning som sjukvård faktiskt kommer att utföras förändrar inte detta. Det spelar inte heller någon roll för denna bedömning att det är arrangören av evenemanget som köper tjänsten medan det är deltagarna vid evenemanget som kommer att få ta del av vården. Omsättningen av vårdberedskapen är därför undantagen från skatteplikt. Om en bemannad ambulans samtidigt ställs till förfogande får detta ses som en underordnad del av vårdberedskapen.

Nytt: 2019-10-30

Vilka aktörer kan tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård?

I ML delas undantaget för sjukvård upp mellan

  • åtgärder som vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård,
  • åtgärder som vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvård (3 kap. 5 § första stycket ML).

I mervärdesskattedirektivet görs en liknande uppdelning. Där anges

  • sjukvård som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art (artikel 132.1 b mervärdesskattedirektivet)
  • sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras i medlemsstaten i fråga (artikel 132.1 c mervärdesskattedirektivet).

I både ML och mervärdesskattedirektivet avses i båda punkterna samma typ av tjänster, nämligen sådana som avser sjukvårdande behandling. Det som skiljer respektive punkter åt är av vilken aktör den sjukvårdande behandlingen ges.

Den första punkten i mervärdesskattedirektivet avser offentligrättsliga organ, sjukhus och andra liknande inrättningar som blivit i vederbörlig ordning erkända av medlemsstaten. Den andra punkten avser all sjukvårdande behandling som tillhandahålls utanför en verksamhet som drivs av en sådan inrättning som omfattas av första punkten. Sådan sjukvårdande behandling ske ges av sådana yrkesutövare som särskilt definierats av medlemsstaten (C-141/00, Kügler, punkt 36, C-106/05, L.u.P., punkterna 22 och 26 samt C-700/17, Peters, punkt 21).

Skatteverket anser att punkterna i ML ska tolkas konformt med mervärdesskattedirektivet (jämför även HFD 2018 ref. 41). Enligt Skatteverkets bedömning hindrar principen om skatteneutralitet att vårdinrättningar som utför samma slags tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (jämför även C-141/00, Kügler, punkten 30). Såväl privaträttsliga som offentligrättsliga vårdinrättningar kan därför enligt Skatteverkets bedömning omfattas av första ledet i 3 kap. 5 § första stycket ML (Skatteverkets ställningstagande Vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård).

Det innebär att alla beskattningsbara personer som tillhandahåller sjukvård skulle kunna vara sådana aktörer som omfattas av första ledet i 3 kap. 5 § första stycket ML. Det som avgör bedömningen är om den beskattningsbara personen driver en sådan vårdinrättning som omfattas av detta led.

Det ligger i ordet ”inrättning” att det ska finnas en individualiserad enhet som kan fullgöra en viss uppgift (C-216/97, Gregg, punkten 18 och C-334/14, De Fruytier, punkterna 35-36)). Ett privaträttsligt laboratorium kan vara en sådan inrättning som är närbesläktad med sjukhus eller centrum för medicinsk behandling eller diagnos (C-106/05, L.u.P., punkt 35). En privat stamcellsbank där tjänsterna bestod i att samla in, transportera, analysera och förvara navelsträngsblod ansågs inte vara en annan ” i vederbörlig ordning erkänd inrättning av liknande natur” i enlighet med undantaget från skatteplikt (C-262/08, CopyGene A/S, punkterna 60 och 81).

Undantagen från skatteplikt i artikel 132.1 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas restriktivt eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på alla tjänster som en skattskyldig tillhandahåller mot ersättning. Tolkningen måste dock vara förenlig med syftet med sagda undantag från skatteplikt. Den måste också vara förenlig med principen om skatteneutralitet. Undantagen i punkterna b och c har båda till syfte att sänka vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till denna vård (C-45/01, Dornier, punkterna 42-43).

Offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan i vederbörlig ordning erkänd inrättning

Inrättning som drivs av det allmänna omfattas av första ledet i 3 kap. 5 § första stycket ML. I mervärdesskattedirektivet anges i stället ”i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art”. Skatteverket anser att den svenska bestämmelsen ska tolkas EU-konformt vilket innebär att ”inrättning som drivs av det allmänna” får anses omfatta samtliga inrättningar som blivit i vederbörlig ordning erkända som sådana i Sverige. All sjukvårdande behandling som ges av sjukhus eller annan liknande inrättning som blivit i vederbörlig ordning erkänd som sådan i Sverige omfattas därför enligt Skatteverkets bedömning av undantaget från skatteplikt.

För att omfattas av närbesläktade verksamheter i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet ska det vara fråga om verksamheter som i medlemsstaten blivit i vederbörlig ordning erkända. Varje medlemsstat får om den vill ställa upp särskilda villkor för hur detta erkännande ska hanteras (C-106/05, L.u.P., punkterna 41-42).

Det framgår inte av lagstiftningen i Sverige hur en vårdinrättning blir ”i vederbörlig ordning erkänd”. Skatteverket anser därför, med stöd från EU-domstolens praxis, att följande frågor kan ge ledning för att avgöra om en vårdinrättning är i vederbörlig ordning erkänd (C-45/01, Dornier, punkterna 72-73 och C-141/00, Kügler, punkterna 57-58).

  • Finansieras verksamheten till stor del av det allmänna?
  • Har andra skattskyldiga som bedriver liknande verksamhet blivit erkända?

I ett förhandsbeskedsärende har Högsta förvaltningsdomstolen definierat begreppet sjukhus när det gäller skattefri läkemedelsförsäljning enligt 3 kap. 23 § ML. Definitionen kan vara vägledande vid bedömningen av vad som är sjukhus (RÅ 2001 not. 40).

Finansieras av det allmänna

Enligt Skatteverkets bedömning får en vårdinrättning, vars vårdverksamhet till övervägande del ersätts av det allmänna, anses ha en sådan allmännyttig karaktär att den är en i vederbörlig ordning erkänd inrättning. Så är fallet när ersättningen för den sjukvårdande behandlingen till övervägande del betalas av det allmänna och de som vårdas bara betalar en mindre patientavgift eller ingenting alls.

Ersättningen från det allmänna behöver inte betalas direkt till vårdinrättningen utan det räcker att vårdinrättningen får ersättningen indirekt genom att utbetalning sker till någon med särskild legitimation hos inrättningen. Det kan t.ex. vara fråga om en privat vårdinrättning där läkaren som arbetar hos inrättningen inte är anställd utan bedriver sin verksamhet i eget bolag. Ersättningen från det allmänna kan i sådant fall betalas ut till läkaren även om ersättningen avser den sjukvård som patienten fått hos vårdinrättningen. I sådant fall anser Skatteverket att ersättningen indirekt har tillfallit vårdinrättningen varför denna ska anses vara en i vederbörlig ordning erkänd inrättning. Detta gäller oavsett om och i så fall vilken tjänst som tillhandahålls mellan bolaget och vårdinrättningen.

Exempel: skattepliktig personaluthyrning då läkarbolag som får ersättning från det allmänna bedriver verksamhet i ett s.k. läkarhus

Ett antal självständiga läkarbolag bedriver sin verksamhet i Läkarhuset AB:s lokaler. Läkarbolagen har avtal med regionen i enlighet med lag (1993:1651) om läkarvårdsersättning. Avtalen är personliga och kan inte tas över av Läkarhuset AB. Läkarbolagen fakturerar varje månad regionen och får ersättning enligt av staten fastlagd taxa. Varje läkarbolag har ett avtal med Läkarhuset AB som ska tillhandhålla medicinsk service såsom rådgivning av sjuksköterskor, provtagning, medicinska undersökningar, assistans vid undersökningar och operationer, reception, datajournaler, telefon m.m. Såväl Läkarhuset AB som de läkarbolag som används för att utföra vården har ett självständigt sjukvårdsansvar gentemot patienterna och avgör själv inriktning och omfattning av verksamheten men patienternas kontakter sker via Läkarhuset AB. Även Läkarhuset AB bedriver självständig sjukvårdsverksamhet.

Det är Läkarhuset AB som mervärdesskatterättsligt ger den sjukvårdande behandlingen till patienterna. Läkarbolagens anställda utför vård hos Läkarhuset AB, d.v.s. ger vård till Läkarhuset AB:s patienter och ställer därmed arbetskraft till Läkarhuset AB:s förfogande. Detta tillhandahållande är inte en från skatteplikt undantagen sjukvårdstjänst utan ett skattepliktigt tillhandahållande. Vid den mervärdesskatterättsliga bedömningen saknar det betydelse att även ett annat företag kan ha ett medicinrättsligt ansvar gentemot patienterna. Bedömningen påverkas inte heller av att ett läkarbolag p.g.a. särskild lagstiftning fakturerar regionen för den del vården ska ersättas av regionen.

Liknande verksamhet

Om det är fråga om en inrättning vars vård inte ersätts av det allmänna, men verksamheten omfattas av sådan offentligrättslig reglering (patientsäkerhetslagen [2010:659]) som gäller för sjukvård som drivs av det allmänna, kan det ändå vara en sådan vårdinrättning som är i vederbörlig ordning erkänd. Så är fallet om verksamheten bedrivs på liknande sätt som vid en sådan vårdinrättning som drivs av det allmänna. Hälso- och sjukvården och dess personal står under tillsyn av Inspektionen för vård och omsorg (7 kap. 1 § patientsäkerhetslagen).

Särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården

All sjukvård som ges utanför en verksamhet som drivs av offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan erkänd inrättning omfattas av undantaget från skatteplikt när behandlingen ges av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården enligt andra ledet i 3 kap. 5 § första stycket ML.

Det ska vara fråga om en sådan särskild legitimation som anges i 7 kap. 1 § patientsäkerhetslagen (2010:659) och behandlingen ska ges inom ramen för den aktuella legitimationen. När så är fallet är det fråga om tillräckligt kvalificerade yrkesutövare för att dessa ska kunna ge sjukvårdande behandling utanför en verksamhet som drivs av offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan liknande erkänd inrättning (C-443/04 och C-444/04, Sollevold, punkt 37 och C-141/00, Kügler, punkten 27).

Undantagets tillämplighet är inte beroende av i vilken rättslig form de medicinska eller paramedicinska tjänsterna tillhandahålls. Undantaget omfattar även behandlande vård som tillhandahålls patienter i hemmet av legitimerade sjukvårdsutövare (C-141/00, Kügler, punkterna 31 och 41).

Medlemsstaterna har ett skönsmässigt utrymme när det gäller tolkningen av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet och bedömningen av definitionen paramedicinska yrkesutövare och sjukvårdande behandling som ges av sådana yrkesutövare. Vid bedömningen ska emellertid bestämmelsens syfte och principen om skatteneutralitet iakttas. För att fastställa om olika slag av sjukvårdande behandling är likartad med hänsyn till målsättningen för denna bestämmelse, ska yrkeskvalifikationerna för dem som ger denna vård beaktas. Om dessa inte är identiska kan de olika slagen av sjukvårdande behandling endast anses vara likartade om de håller motsvarande kvalitet för mottagarna av tjänsten (C-443/04 och C-444/04, Sollevold, punkt 40 samt C-597/17, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. punkt 28).

EU-domstolen har konstaterat att sjukvård som tillhandahålls av en specialistläkare inom kemi och laboratoriediagnostik är sådana tjänster som kan omfattas av undantaget från skatteplikt enligt artikel 132.1. c i mervärdesskattedirektivet. Det framgår av målet att domstolen utgick ifrån att specialistläkaren tillhandahöll sjukvårdstjänster. Det finns inget krav på att ett förtroendeförhållande mellan läkaren och den behandlade patienten för att den sjukvårdande behandlingen ska kunna undantas från skatteplikt (C-700/17, Peters, punkterna 22, 30 och 33).

Sjukvårdande behandling som ges utanför offentligrättsligt organ, sjukhus eller annan erkänd inrättning kan ges vid t.ex. en privat vårdinrättning som inte ersätts av det allmänna och som inte heller har sådan likvärdig verksamhet att vårdinrättningen får anses ha blivit i vederbörlig ordning erkänd.

Tidigare:

Institutionell sjukvård

Sjukvård är undantagen om den tillhandahålls vid sjukhus eller annan inrättning som drivs av det allmänna samt sjukvård som ges inom enskild verksamhet vid inrättningar för sluten vård (3 kap. 5 § första stycket första strecksatsen ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet.

Skattefriheten omfattar all sjukvård som ges vid ovannämnda inrättningar, oavsett vilken personalkategori som tillhandahåller den. Vid ett sjukhus finns olika personalgrupper som utan att vara legitimerade är sjukvårdspersonal. Eftersom det är institutionen som tillhandahåller vården och inte de enskilda anställda, är den sjukvård som tillhandahålls vid institutionen som sådan undantagen från skatteplikt i sin helhet.

Privata verksamheter för sjukvård vid inrättningar för sluten vård står under Inspektionen för Vård och Omsorgs tillsyn. För privata inrättningar, som inte bedriver sluten vård, gäller inte skattefriheten för institutionen som sådan. Undantaget kan ändå bli tillämpligt om sjukvården tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Vissa vårdhem är sådana hem för vård eller boende, vars vårdverksamhet visserligen inte är att hänföra till sjukvård, men som ändå är undantagen från skatteplikt på grund av att den anses som social omsorg.

Sjukvård kan även tillhandahållas vid andra inrättningar än dem som nämns i ML. Det kan gälla läkarundersökning eller behandling av gäster, intagna eller boende och som sker enligt avtal med den som bedriver verksamheten, exempelvis mellan en privatpraktiserande läkare eller landstinget och Migrationsverket, polismyndigheten, socialförvaltningen eller ett hälsohem. I sådana fall bedriver som regel inte myndigheten etc. sjukvårdsverksamhet. Det är i stället som regel den anlitade läkaren eller landstinget som är att betrakta såsom den som tillhandahåller vården. Ett erkännande av en inrättning i den mening som avses i artikel 132.1 b i mervärdesskattedirektivet förutsätter dock inte ett formellt förfarande och behöver nödvändigtvis inte följa av nationella skatterättsliga bestämmelser (C-45/01, Dornier).

Rättsfall: begreppet sjukhus

I ett förhandsbeskedsärende har Högsta förvaltningsdomstolen definierat begreppet sjukhus när det gäller skattefri läkemedelsförsäljning enligt 3 kap. 23 § ML. Definitionen kan vara vägledande vid bedömningen av vad som är sjukhus (RÅ 2001 not. 40).

Särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården

För sjukvård utanför den institutionella vården omfattar skattefriheten sådan sjukvård som tillhandahålls av någon med särskild legitimation att utöva sjukvårdsyrke, om det sker inom ramen för legitimationen (3 kap. 5 § första stycket andra strecksatsen ML).

Bestämmelsen motsvaras av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet.

Undantagets tillämplighet är inte beroende av i vilken rättslig form de medicinska eller paramedicinska tjänsterna tillhandahålls. Undantaget omfattar även behandlande vård som tillhandahålls patienter i hemmet av legitimerade sjukvårdsutövare (C-141/00, Kügler, punkterna 31 och 41).

Medlemsstaterna har ett skönsmässigt utrymme när det gäller tolkningen av artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet och bedömningen av definitionen paramedicinska yrkesutövare och sjukvårdande behandling som ges av sådana yrkesutövare. Vid bedömningen ska emellertid bestämmelsens syfte och principen om skatteneutralitet iakttas. För att fastställa om olika slag av sjukvårdande behandling är likartad med hänsyn till målsättningen för denna bestämmelse, ska yrkeskvalifikationerna för dem som ger denna vård beaktas. Om dessa inte är identiska kan de olika slagen av sjukvårdande behandling endast anses vara likartade om de håller motsvarande kvalitet för mottagarna av tjänsten (C-443/04 och C-444/04, Sollevold, punkt 40 samt C-597/17, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie m.fl. punkt 28).

Nytt: 2019-09-12

Hänvisningen har kompletterats med en länk till EU-domstolens avgörande C-597/17.

Medicinsk diagnos

En förutsättning för skattefriheten är att det är fråga om sjukvård. Den som utför sjukvården ska, inom ramen för sin legitimation, ha behörighet att utföra behandlingen i syfte att ställa diagnos, ge vård eller i möjligaste mån bota sjukdomen eller hälsoproblemet. Det innebär att det i regel krävs att det finns eller görs en medicinsk diagnos av sjukdomen eller hälsoproblemet hos vårdtagaren för att efterföljande behandling ska utgöra sjukvård.

Yrkeskategorier som kan ha den särskilda legitimationen

Bestämmelser om särskild legitimation finns i patientsäkerhetslagen (2010:1659). Följande yrkeskategorier kan inneha den särskilda legitimationen:

  • apotekare
  • arbetsterapeut
  • audionom
  • barnmorska
  • biomedicinsk analytiker
  • dietist
  • fysioterapeut
  • kiropraktor
  • logoped
  • läkare
  • naprapat
  • optiker
  • ortopedingenjör
  • psykolog
  • psykoterapeut
  • receptarie
  • röntgensjuksköterska
  • sjukgymnast
  • sjukhusfysiker
  • sjuksköterska
  • tandhygienist
  • tandläkare.

Nytt: 2019-07-05

Hälso- och sjukvårdskuratorer kan från med den 1 juli 2019 inneha den särskilda legitimationen.

För den som bedriver vårdverksamhet inom de områden som omfattas av undantaget, men saknar den särskilda legitimationen, gäller i regel inte skattefriheten. Detta gäller för exempelvis privatpraktiserande psykologer utan legitimation.

Referenser på sidan

Domar & beslut

EU-författningar

  • RÅDETS DIREKTIV 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt [1] [2] [3] [4] [5] [6]

Lagar & Förordningar

  • Patientsäkerhetslagen (2010:659) [1]
  • Skollagen (2010:800) [1]

Lagar & förordningar

Propositioner

  • Proposition 1989/90:111 om reformerad mervärdeskatt m.m [1]
  • Proposition 2005/06:43 Legitimation och skyddad yrkestitel [1] [2]

Ställningstaganden

  • Estetiska operationer och behandlingar – mervärdesskatt [1]
  • Ett eller flera tillhandahållanden, mervärdesskatt [1]
  • Principen om förbud mot förfarandemissbruk, mervärdesskatt [1]
  • Undantag från skatteplikt för fertilitetsbehandlingar, mervärdesskatt [1]
  • Utfärdande av intyg och utlåtanden samt vissa andra sjukvårdstjänster – mervärdesskatt [1] [2] [3]
  • Uthyrning av vårdpersonal, mervärdesskatt [1] [2] [3] [4]
  • Vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från skatteplikt undantagen sjukvård, mervärdesskatt [1]
  • Vårdberedskap vid evenemang, mervärdesskatt [1]