HFD – Fåmansföretagsdefinitionen samt utomståenderegeln

Högsta förvaltningsdomstolens dom den 6 mars 2015, mål nr 3720-14

Sammanfattning

Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag har indirekt ägande genom ett företag som inte är ett fåmansföretag beaktats.

HFD slår fast att en tillämpning av utomståenderegeln förutsätter att de personer som är eller varit verksamma i betydande omfattning i ett fåmansföretag och någon utomstående samtidigt, direkt eller indirekt, måste äga del i det fåmansföretag som är föremål för bedömningen.

Referat

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AVGÖRANDE

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Yrkanden m.m.

Sökandena (A och B) yrkar att förhandsbeskedet ändras på så sätt att deras andelar i U SA (U) och V SA (V) inte ska anses kvalificerade samt anför bl.a. följande. Å AS är inte ett fåmansföretag och fysiska personers indirekta ägande genom detta företag ska därför inte beaktas vid bedömningen av om Z AB (Z) är ett fåmansföretag. Z upphörde därmed att vara ett fåmansföretag redan 2007. Om Z även efter 2007 bedöms vara ett fåmansföretag följer det av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, att andelarna efter utgången av 2012 inte ska anses kvalificerade. Under 2011 avyttrades samtliga aktier i Z till en extern köpare vilket innebär att det utomstående ägandet då ökade till 100 procent.

Skatteverket yrkar att förhandsbeskedet ska fastställas.

Skälen för avgörandet

Högsta förvaltningsdomstolen ansluter sig till Skatterättsnämndens bedömning att Z har fortsatt att vara ett fåmansföretag efter 2007 och att andelarna i U och V är fortsatt kvalificerade enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 IL under 2013 om inte utomståenderegeln i 5 § är tillämplig. I den frågan konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att en tillämpning av regeln förutsätter att A, B och någon utomstående samtidigt – direkt eller indirekt – äger del i Z (se RÅ 2009 not. 154). Under beskattningsåret 2013 förelåg inte något sådant samtidigt ägande i Z och utomståenderegeln är därmed inte tillämplig.

Förhandsbeskedet ska därför fastställas.

SKATTERÄTTSNÄMNDENS AVGÖRANDE

Bakgrund

A och B ansökte om förhandsbesked utifrån att A och B planerade att ta utdelningar under 2013. A skulle ta utdelning från sitt utländska bolag U och B från sitt utländska bolag V.

Enligt förutsättningarna ägde U dotterföretaget X AB (X) och V ägde dotterföretaget Y AB (Y). A och B grundade [år …] Z AB (Z) där de sedan dess varit verksamma i betydande omfattning. Härefter överläts Z till lika delar till U och V.

Under 2007 blev det utländska bolaget Å indirekt delägare i Z. Å är inte ett fåmansföretag. I ett första steg köpte X och Y [x] procent var av aktierna i det av Å helägda Ä AB (Ä). Sedan sålde U och V samtliga aktier i Z till Ä. Å blev därigenom indirekt ägare till [y] procent av aktierna i Z medan resterande del indirekt ägdes av A och B med [x] procent var.

Under perioden 2007–2011 skedde en successiv ägarspridning i Ä då anställda i Z gavs möjlighet att köpa aktier i Ä. Det ledde till att Å:s ägarandel i Ä minskade till ca 55 procent och var och en av X och Y:s andelar till ca 15 procent. Återstående del ägdes av anställda i Z varav endast två, med en sammanlagd ägarandel på ca 5 procent, uppges vara verksamma i betydande omfattning i Z.

Vid varje tidpunkt efter det att Å indirekt blev delägare i Z 2007 har det funnits tre personkretsar bland delägarna i Å som sammantaget indirekt haft så stor andel av rösterna i Z att de, tillsammans med sökandena och de två andra anställda i Z som är verksamma där i betydande omfattning, innehaft mer än 50 procent av rösterna i Z.

Under 2011 såldes aktierna i Ä till en extern köpare. Avyttringen utlöste betalning av en tilläggsköpeskilling på [z] kr vardera till U och V.

A och B har inte varit verksamma i betydande omfattning i något annat bolag än Z.

Frågan

Frågan som ställdes var om A och B:s aktier i bolagen U respektive V är kvalificerade andelar 2013.

Skatterättsnämndens bedömning

Sökandenas aktier i U och V var i utgångsläget kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2.

Skatterättsnämnden bedömde initialt om den omständigheten att Å inte är ett fåmansföretag innebär att Z upphörde att vara ett fåmansföretag när Å blev indirekt delägare i bolaget 2007.

Skatterättsnämnden uttalade att

Begreppen fåmansföretag och fåmansbolag har använts länge i inkomstskattesammanhang. Den nuvarande definitionen av fåmansföretag har sitt ursprung i bestämmelser som infördes 1976. I förarbetena till de bestämmelserna konstaterades att Företagsskatteberedningen, vars förslag låg till grund för lagstiftningen, betecknade aktiebolag som inte var fåmansbolag som marknadsbolag.

Vidare anfördes att avgörande för om ett företag var ett fåmansföretag eller inte var antalet ägare med dominerande eller väsentligt inflytande i företaget, inte det totala antalet. Dock framhölls att detta inte borde tillämpas i fråga om företag som hade inregistrerats vid Stockholms fondbörs eller som noterades på fondhandlarlistan. ”I vad mån reglerna om fåmansbolag skall tillämpas på andra slag av marknadsbolag – dvs. bolag där aktierna säljs och köps i någorlunda utsträckning på marknaden – får bli beroende på omständigheterna i det enskilda fallet.” (prop. 1975/76:79 s. 70 f.).

När motsvarigheten till bestämmelserna i 56 kap. 6 § första stycket (då i punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen [1928:370]) justerades 1999 kommenterades en fysisk persons indirekta ägande genom juridisk person på bl.a. följande sätt (prop. 1999/2000:15 s. 49).

”Vad gäller indirekt ägande genom juridisk person synes rättsläget något oklart. Någon inskränkning till enbart vissa juridiska personer, exempelvis fåmansföretag, görs inte i lagtexten. Den ger således i och för sig stöd för att ägande kan ske via alla slags juridiska personer, såväl svenska som utländska, t.ex. dödsbon, handelsbolag, börsnoterade bolag m.fl.”

I författningskommentaren till den aktuella anvisningspunkten upprepades att lagtexten inte innehöll någon inskränkning till vissa juridiska personer. Indirekt ägande genom ideella föreningar och stiftelser ansågs emellertid inte kunna komma i fråga annat än i bulvanfall (a. prop. s. 151).

Skatterättsnämnden konstaterar att det i definitionen av termen delägare i 56 kap. 6 § första stycket inte finns någon begränsning när det gäller indirekt ägande eller liknande innehav till ägande genom enbart visst eller vissa slags subjekt.

Det innebär i detta fall att fysiska personer som direkt eller indirekt äger andelar i Å är delägare i Z i den mening som avses i bestämmelsen trots att Å inte är ett fåmansföretag enligt IL (se även Tjernberg, Fåmansaktiebolag, 1999, s. 117 f. och Rydin, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 2012, s. 98, jfr dock Grosskopf, Beskattning av fåmansbolag, 1976, s. 32–34).

Vad som då ska prövas är om det ställs något krav på hur stor andel av rösterna i Å som ska kontrolleras av dessa personer för att deras indirekta delägande i Z ska kunna påverka karaktären på det bolaget.

Det villkor som har betydelse i ärendet och som kan läsas ut av lagtexten är vad som anges i 56 kap. 2 § första stycket 1, nämligen att högst fyra delägare ska äga andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget.

Under tiden mellan omstruktureringen 2007 och den externa avyttringen av Ä med dotterföretaget Z 2011 gällde följande. Tre delägarkretsar i Å innehade tillsammans med sökandena och de två andra anställda i Z, som är verksamma där i betydande omfattning, mer än 50 procent av rösterna i Z (jfr prop. 2001/02:46 s. 48 f. samt RÅ 2004 not. 215). Eftersom de delägare som är verksamma i Z ska anses som en enda delägare enligt 57 kap. 3 § är även kravet på högst fyra delägare uppfyllt.

Z har alltså behållit karaktären som fåmansföretag efter 2007 oberoende av att de tre aktuella delägarkretsarna i Å sammantagna inte haft ett bestämmande inflytande i Å.

Det hittills anförda innebär att sökandenas aktier i U och V var fortsatt kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2.

Skatterättsnämnden tog därefter ställning till frågan om det vid en bedömning enligt utomståenderegeln avseende beskattningsåret 2013 finns anledning att bortse från att det utomstående ägandet i Z upphörde 2011.

Skatterättsnämnden uttalade bl.a. följande:

Hänvisningen i utomståenderegeln till att förhållandena under en föregående femårsperiod ska beaktas syftar bl.a. på ägarförhållandena i det företag, här Z, i vilket delägaren varit verksam (se RÅ 2007 not. 1). Av praxis framgår att det är ett närmast absolut krav att ett betydande utomstående ägande bestått under hela den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt samt att det för undantag måste föreligga mycket speciella omständigheter (jfr HFD 2013 ref. 84 och där anmärkta rättsfall).

Enligt Skatterättsnämndens mening saknas anledning att i sökandenas fall frångå kravet på ett betydande utomstående ägande under hela femårsperioden (jfr. RÅ 2009 not. 154 och HFD 2011 not. 88).

Det anförda innebär sammanfattningsvis att sökandenas aktier i U och V är kvalificerade andelar under beskattningsåret 2013.

Skatteverkets kommentar

HFD:s dom innebär att prövningen av om ett fåmansföretag föreligger eller inte enligt 56 kap. 2 § IL jämfört med 56 kap. 6 § IL även kan utgå ifrån ett ägande som sker genom andra företag än fåmansföretag. Skatterättsnämnden har i ett inte överklagat förhandsbesked (SRN fhb 2014-12-15, dnr 3-14/D) på motsvarande sätt ansett att ett ägande genom ett företag som inte var ett fåmansföretag ska beaktas. Det var då fråga om ett börsnoterat bolag. Detta innebär att uttalandet i Skatteverkets allmänna råd SKV A 2006:12 p. 1.2 gällande att endast ägande genom förmedling av annat fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag kommer att ses över.

HFD slår med hänvisning till RÅ 2009 not. 154 även fast att en tillämpning av utomståenderegeln i 57 kap. 5 § IL förutsätter att de personer som är eller varit verksamma i betydande omfattning i ett fåmansföretag och någon utomstående samtidigt, direkt eller indirekt, måste äga del i det fåmansföretag som är föremål för bedömningen. I det aktuella fallet kunde inte regeln prövas 2013 eftersom det inte förelåg ett sådant ägande i Z AB under det aktuella beskattningsåret.

Referenser

56 kap. 2, 3 och 6 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) IL samt 57 kap. 3-5 §§ IL.