Värdeminskningsavdrag efter uppskrivning och återgång till räkenskapsenlig avskrivning

1 Sammanfattning

Om ett företag skriver upp värdet på sina inventarier - och värdet på inventarierna enligt balansräkningen blir högre än det skattemässiga värdet på inventarierna - förlorar företaget rätten till räkenskapsenlig avskrivning. För det fall företaget, efter att skillnadsbeloppet redovisas till beskattning, återfår rätten till räkenskapsenlig avskrivning kan avdrag medges såväl enligt huvudregeln som enligt kompletteringsregeln. Det har ingen betydelse om uppskrivningen medför att värdet på inventarierna efter uppskrivningen uppgår till ett högre värde än det ursprungliga anskaffningsvärdet.

Detta ställningstagande ersätter det tidigare ställningstagandet från 2005-03-21 om värdeminskningsavdrag efter uppskrivning och återgång till räkenskapsenlig avskrivning (dnr 130 133558-05/111). Anledningen till detta är att Regeringsrätten i två domar från den 26 maj 2006 (mål nr 5853-05 och 5854-05) har klargjort gällande rätt.

2 Bakgrund och frågeställning

Fråga har uppkommit hur avdrag för värdeminskning på inventarier ska beräknas efter en uppskrivning och en återgång till räkenskapsenlig avskrivning.

Frågan kan illustreras med följande exempel:

År 1: Företaget A anskaffar inventarier för 10 mkr.

År 1-3: A gör värdeminskningsavdrag på inventarierna enligt huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning. Avdragen år 1-3, och avskrivningarna i räkenskaperna, uppgår till sammanlagt 6,5 mkr. Värdet enligt balansräkningen år 3 liksom det skattemässiga värdet uppgår till 3,5 mkr.

År 4: A skriver upp värdet på inventarierna med 8,5 mkr till 12 mkr. Eftersom värdet enligt balansräkningen därigenom blir högre än inventariernas skattemässiga värde förlorar A rätten till räkenskapsenlig avskrivning (för att göra exemplet enklare kan det antas att A inte gör något värdeminskningsavdrag enligt restvärdesavskrivning år 4).

År 5: A redovisar skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen, 12 mkr, och det skattemässiga värdet, 3,5 mkr, dvs. 8,5 mkr, som en intäkt vid beskattningen. A fördelar beloppet på år 5- 7. A återfår därmed rätten till räkenskapsenlig avskrivning.

Frågan är hur stort värdeminskningsavdrag A kan medges år 5 enligt räkenskapsenlig avskrivning.

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Avdrag för värdeminskning på inventarier

I 18 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) - samtliga lagrum i fortsättningen gäller inkomstskattelagen - anges att utgifter för att anskaffa inventarier ska dras av genom årliga värdeminskningsavdrag, och att avdragen beräknas enligt bestämmelserna om räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning.

Begreppet "anskaffningsvärde" är särskilt reglerat, bl.a. i 18 kap. 7 § där det sägs att anskaffningsvärdet för inventarier är utgiften för förvärvet om de förvärvas genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. Där anges vidare att om inventarierna förvärvas på annat sätt, anses marknadsvärdet vid förvärvet som anskaffningsvärde.

I 18 kap. 13 § beskrivs huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning. Det anges att värdeminskningsavdrag får göras med högst 30 procent per år av avskrivningsunderlaget.

Avskrivningsunderlaget beskrivs närmare i paragrafens andra stycke. Underlaget består av:

1. Värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång, vilket är värdet enligt balansräkningen,

2. ökat med anskaffningsvärdet på sådana inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som vid utgången av detta fortfarande tillhör näringsverksamheten,

3. minskat med avdrag enligt 15 och 16 §§ (avdraget enligt 15 § gäller avyttrade inventarier och avdraget enligt 16 § gäller en särskilt hög utgift).

Vid räkenskapsenlig avskrivning finns en kompletteringsregel (18 kap. 17 §). Den innebär att den skattskyldige får dra av ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent.

För räkenskapsenlig avskrivning gäller särskilda förutsättningar (18 kap. 14 §). Bestämmelserna får tillämpas bara om den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut och om avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

Ett återkommande begrepp i 18 kap. är inventariernas "skattemässiga värde". Begreppet är särskilt definierat i 2 kap. 33 § där det sägs att med skattemässigt värde på inventarier avses anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag.

3.2 Övergång till räkenskapsenlig avskrivning

I 18 kap. 20-22 §§ finns bestämmelser om övergång till räkenskapsenlig avskrivning. Av 20 § andra stycket framgår att om årsredovisning eller årsbokslut upprättats och värdet på inventarierna inte stämmer överens med det skattemässiga värdet, tillämpas bestämmelserna i 21 och 22 §§.

I 22 § anges följande. Om en skattskyldig före övergången till räkenskapsenlig avskrivning har gjort högre värdeminskningsavdrag vid beskattningen än i räkenskaperna, ska skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde tas upp som intäkt. Intäkten ska tas upp det första beskattningsår då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas eller, om den skattskyldige begär det, fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.

3.3 Uppskrivning och återgång till räkenskapsenlig avskrivning

Regeringsrätten har i fyra domar under senare år behandlat frågan om rätten till räkenskapsenlig avskrivning efter en uppskrivning av värdet på inventarierna i räkenskaperna.

I rättsfallet RÅ 2001 ref. 8 avsåg ett företag att lösa upp ackumulerade överavskrivningar i räkenskaperna och redovisa ett lika stort belopp som intäkt. Regeringsrätten gjorde bedömningen att den bokförda intäkten inte var en skattepliktig intäkt. Samtidigt konstaterades i rättsfallet att upplösningen av de ackumulerade överavskrivningarna innebar att värdet på inventarierna enligt balansräkningen blev högre än det skattemässiga värdet, och att företaget därmed förlorade rätten till fortsatt räkenskapsenlig avskrivning.

Regeringsrätten har återkommit till frågan om uppskrivning av värdet på inventarier i RÅ 2004 ref. 136. Ett företag hade förvärvat inventarier från ett annat koncernföretag och avsåg att efter förvärvet skriva upp värdet på dem i räkenskaperna. Uppskrivningen skulle komma att innebära att företaget förlorade rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Frågorna i målet gällde om företaget hade rätt att återgå till räkenskapsenlig avskrivning och hur värdeminskningsavdrag i så fall skulle beräknas.

Skatterättsnämnden uttalade i sitt förhandsbesked - vilket fastställdes av Regeringsrätten - att företaget hade rätt att återgå till räkenskapsenlig avskrivning med stöd av 18 kap. 22 §, dock tidigast beskattningsåret efter det år då uppskrivningen i bokföringen sker. I motiveringen till ställningstagandet konstaterade nämnden att enligt 18 kap. 22 § sista meningen ska intäkten - skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde - eller del därav, tas upp det första beskattningsåret då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas.

När det gällde frågan hur värdeminskningsavdrag skulle beräknas uttalade nämnden att företaget "äger vid räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kap. 13 § andra stycket 1 som avskrivningsunderlag räkna värdet på inventarierna enligt balansräkningen vid beskattningsårets utgång året före det beskattningsår då övergången till räkenskapsenlig avskrivning sker". Nämnden konstaterade vidare att "vid tillämpning av kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL skall hänsyn inte tas till uppskrivningen". I motiveringen till förhandsbeskedet i den delen uttalade nämnden följande:

"Enligt kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL gäller att inventariernas anskaffningsvärden utgör avskrivningsunderlag. En uppskrivning i bokföringen påverkar inte anskaffningsvärdet, 18 kap. 7 § IL".

I domarna från 26 maj 2006 mål nr 5853-05 och 5854-05 har Regeringsrätten åter tagit upp frågan hur en uppskrivning påverkar rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod. Regeringsrätten, som fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked i båda domarna, uttalade följande:

"Enligt bestämmelserna i 18 kap. IL kan avdrag för värdeminskning på inventarier göras i form av räkenskapsenlig avskrivning och restvärdesavskrivning. Vid räkenskapsenlig avskrivning tillämpas antingen huvudregeln i 13 § eller kompletteringsregeln i 17 §. Huvudregeln innebär att avdrag får göras med högst 30 procent av ett avskrivningsunderlag som utgörs av inventariernas värde enligt balansräkningen för föregående år med justeringar för årets nyanskaffningar och avyttringar. Enligt kompletteringsregeln får dras av ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent.

Kompletteringsregeln är alltså en metod att bestämma ett lägsta godtagbart värde på inventarierna. När väl detta värde har fastställts framkommer det högsta tillåtna värdeminskningsavdraget som en restpost. Av rättsfallet RÅ 2004 ref. 136 framgår att beräkningen av lägsta godtagbara värde skall utgå från anskaffningsvärdet som detta definieras i 18 kap. 7 § IL och med bortseende från eventuell intäkt enligt 18 kap. 22 §.

Vid övergången till räkenskapsenlig avskrivning skall enligt 18 kap. 22 § IL, om högre värdeminskningsavdrag gjorts vid beskattningen än i räkenskaperna, som intäkt tas upp skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde. Härmed avses värdet enligt balansräkningen respektive det skattemässiga värde som gällde vid utgången av det föregående beskattningsåret (jfr 18 kap. 20 §). När det i 18 kap. 17 § talas om det skattemässiga värdet avses däremot det lägsta värde som kan godtas ett senare beskattningsår då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas."

Därefter fortsätter Regeringsrätten med att framföra: "Som nämnts bestämmer kompletteringsregeln primärt inte avdragets storlek utan det lägsta godtagbara värdet på inventarierna. Att utgångspunkten vid beräkningen av detta värde är inventariernas anskaffningsvärde innebär inte att möjligheten till avdrag är beroende av relationen mellan anskaffningsvärdet och värdet enligt balansräkningen."

Slutligen uttalar Regeringsrätten följande: "Med skattemässigt värde på inventarier avses enligt 2 kap. 33 § IL anskaffningsvärdet minskat med gjorda värdeminskningsavdrag och liknande avdrag. Det skattemässiga värdet är det vid taxeringen godtagna värdet. När det i 18 kap. 17 § anges att det får dras av ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger ett med utgångspunkt i anskaffningsvärdet beräknat värde innebär detta bara att ett lägre värde inte godtas som skattemässigt värde."

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket gör följande bedömning i frågan om hur avdrag för värdeminskning på inventarier ska beräknas efter en uppskrivning och en återgång till räkenskapsenlig avskrivning.

4.1 Huvudregeln

Avskrivningsunderlaget enligt huvudregeln vid räkenskapsenlig avskrivning utgår från värdet enligt balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång (18 kap. 13 § andra stycket 1). Av RÅ 2004 ref. 136 framgår att vid beräkningen av avdrag för det beskattningsår då en återgång till räkenskapsenlig avskrivning sker ska avskrivningsunderlaget utgå från nämnda värde. Därigenom kommer den uppskrivning som gjorts i räkenskaperna att ingå i avskrivningsunderlaget. Den upptagna intäkten enligt 18 kap. 22 § IL får, enligt Skatteverkets bedömning, anses höja det skattemässiga värdet.

4.2 Kompletteringsregeln

Kompletteringsregeln innebär att avdrag får göras med ett så högt belopp att det skattemässiga värdet inte överstiger anskaffningsvärdet av inventarierna minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent. Kompletteringsregeln är alltså en metod att bestämma ett lägsta godtagbart värde på inventarierna. När väl detta värde har fastställts framkommer det högsta tillåtna värdeminskningsavdraget som en restpost. Enligt rättsfallen från 26 maj 2006 och RÅ 2004 ref. 136 ska utgångspunkten vid beräkning av lägsta tillåtna värde vara anskaffningsvärdet som detta definieras i 18 kap. 7 § IL, bortsett från eventuell intäkt enligt 18 kap. 22 § IL. Vid tillämpningen av regeln måste också beaktas att avdraget ska motsvara avskrivningen i räkenskaperna liksom att värdet enligt balansräkningen ska vara detsamma som det skattemässiga värdet. Den upptagna intäkten enligt 18 kap. 22 § IL får, enligt Skatteverkets bedömning, anses höja det skattemässiga värdet.

4.3 Exempel

Vad som anförts beträffande huvudregeln och kompletteringsregeln innebär följande för värdeminskningsavdraget i exemplet.

Avdrag enligt huvudregeln år 5: Avskrivningsunderlaget uppgår till 12 mkr, dvs. värdet enligt balansräkningen vid utgången av år 4. Värdeminskningsavdraget kan beräknas till högst 30 procent av 12 mkr, dvs. 3,6 mkr. Avdraget ska motsvaras av en lika stor avskrivning i räkenskaperna. Efter avskrivningen uppgår värdet enligt balansräkningen till 8,4 mkr (12 - 3,6).

Avdrag enligt kompletteringsregeln år 5: Avskrivningsunderlaget uppgår till 10 mkr, dvs. anskaffningsvärdet för inventarierna. Eftersom inventarierna anskaffades redan år 1 kan det skattemässiga värdet år 5 beräknas till 0 kronor, motsvarande anskaffningsvärdet minskat med en beräknad årlig avskrivning med 20 procent. Avdraget framkommer som en restpost bestående av skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och det lägsta tillåtna värdet, beräknat enligt kompletteringsregeln. Då värdet på inventarierna enligt balansräkningen uppgår till 12 mkr blir detta också det högsta tillåtna avdraget. Avdraget ska motsvaras av en lika stor avskrivning i räkenskaperna. Efter maximal tillåten avskrivning uppgår värdet enligt balansräkningen till 0 kronor.

4.4 Sammanfattande bedömning

Mot bakgrund av genomgången av huvudregeln och kompletteringsregeln, och beräkningen av avdragen i exemplet, kan frågan hur avdrag för värdeminskning på inventarier ska beräknas efter en uppskrivning och en återgång till räkenskapsenlig avskrivning besvaras på följande sätt.

För det fall företaget - efter att skillnadsbeloppet redovisas till beskattning - återfår rätten till räkenskapsenlig avskrivning kan avdrag medges såväl enligt huvudregeln som enligt kompletteringsregeln. Det har ingen betydelse - vid tillämpning av huvudregeln eller kompletteringsregeln - om uppskrivningen medför att värdet på inventarierna efter uppskrivningen uppgår till ett högre värde än det ursprungliga anskaffningsvärdet eller inte.