Kollektiv nedskrivning av kundfordringar

1 Sammanfattning

En kollektiv värdering och nedskrivning av kundfordringar är giltig vid beskattningen under förutsättning att redovisningen är upprättad i enlighet med god redovisningssed.

Huvudregeln är att en individuell värdering ska göras av varje kundfordran. Om det finns särskilda skäl kan en kollektiv värdering tillåtas. Enligt Skatteverkets uppfattning är kravet på särskilda skäl uppfyllt när kundfordringarna består av ett stort antal fordringar som var för sig uppgår till mindre belopp, t.ex. vid postorderhandel. I varje enskilt fall måste det dock prövas om den kollektiva värdering är förenlig med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

Vid en kollektiv värdering av kundfordringar ska, enligt Skatteverkets uppfattning, företaget på ett konsekvent sätt använda sig av en beräkningsmetod som kan förväntas ge ungefär samma värden som det faktiska utfallet. Ett tillförlitligt underlag ska finnas som visar att den tillämpade metoden kan antas ge ett godtagbart resultat.

2 Frågeställning

Det förekommer att företag tillämpar en kollektiv värdering och nedskrivning av sina kundfordringar i bokslutet. Det är mer vanligt i vissa branscher, t.ex. postorderhandel. Fråga har uppkommit om vilka förutsättningar som ska vara uppfyllda för att avdrag för en kollektiv nedskrivning av kundfordringar ska godtas vid beskattningen.  

3 Gällande rätt m.m.

3.1 Redovisningen

Enligt 4 kap. 9 § första stycket årsredovisningslagen (ÅRL) ska en omsättningstillgång tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen, dvs. enligt lägsta värdets princip. Det innebär att kundfordringarna ska tas upp till det belopp som beräknas inflyta.

Huvudregeln är att en individuell värdering ska göras av varje kundfordran (2 kap. 4 §1 st . p. 5 ÅRL). En avvikelse från huvudregeln är dock tillåten om det finns särskilda skäl och avvikelsen är förenlig med överskådlighet, god redovisningssed och rättvisande bild (2 kap. 4 §2 st . ÅRL). Enligt prop. 1995/96:10, del 2 s. 185, kan det undantagsvis förekomma fall då det trots bestämmelsen i 2 kap. 4 §1 st . p. 5 ÅRL kan vara tillåtet med en kollektiv värdering. I varje sådant fall måste det dock prövas om en kollektiv värdering är förenlig med god redovisningssed och kravet på rättvisande bild.

Av intresse är också en dom i EG-domstolen från 1999 avseende avsättning för garantirisker (C-275/97 DE + ES Bauunternehmung GmbH mot Finanzamt Bergheim). Den centrala frågan var om huvudregeln om individuell värdering (post-för-post-principen) måste tillämpas eller om det var möjligt, eller till och med nödvändigt, att göra en gemensam avsättning för samtliga risker. Enligt domen ska en enda avsättning för samtliga risker göras när en sammantagen värdering av denna avsättning är lämplig för att säkerställa en rättvisande bild av storleken på de framtida utgifterna för garantier.

Ett motsvarande synsätt finns i Redovisningsrådets rekommendation RR 16 Avsättningar, när det gäller att göra den bästa uppskattningen av den utbetalning som krävs för att reglera ett åtagande på balansdagen (punkt 36-39).

I Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (punkt 6.57) anges att ett företag ska ta upp sina kundfordringar till det belopp som anges i faktura, avtal eller liknande handling inklusive mervärdesskatt. Fordringarna får dock inte tas upp till högre belopp än vad som på balansdagen kan förväntas komma att betalas.

I Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2003:3 Redovisning av intäkter (punkt 21) anges att om det visar sig osäkert att företaget kommer att kunna få betalning för belopp som redan redovisats som intäkt, ska det belopp som sannolikt inte kommer att betalas redovisas som kostnad och således inte som en minskning av intäkten. Ett motsvarande synsätt finns i Redovisningsrådets rekommendation RR 11 Intäkter.

Det finns ingen specifik normgivning för kollektiv värdering av kundfordringar. BFN har dock uttalat sig i  två närliggande frågor: BFNs uttalande med BFNAR 2001:4 Tillämpning av s.k. inkuranstrappa samt BFN U 96:5 Ospecificerad reserv för skulder till leverantörer.

BFN:s uttalande om tillämpning av s.k. inkuranstrappa har man behandlat frågan om och i så fall under vilka förutsättningar det är förenligt med god redovisningssed att använda en s.k. inkuranstrappa vid varulagervärdering. Av uttalandet framgår att huvudregeln är att värderingen ska ske individuellt för varje vara (post för post). Vid en stor mängd artiklar kan det i praktiken ofta vara omöjligt att upprätthålla kravet på individuell värdering. ÅRL accepterar därför i viss utsträckning kollektiv värdering och att schabloniserade metoder kommer till användning för vissa moment i lagervärderingen. En inkuranstrappa är ett exempel på en schabloniserad metod som används i praxis.

Enligt BFN finns det i princip inget att invända mot att ett företag tillämpar en schabloniserad metod för att fastställa övertalighet i varulagret. En schablonmässig beräkning förutsätter dock att det finns ett tillförlitligt underlag. Vidare krävs att tillämpningen av schablonmetoden är konsekvent och kan antas ge ungefär samma värde som en motsvarande individuell bedömning. Under dessa förutsättningar får en schabloniserad varulagervärdering anses vara förenlig med god redovisningssed.

I uttalandet behandlas också situationen med inkuranstrappor som beslutats på koncernnivå. Om det i en inkuranstrappa som tillämpas i en hel koncern uppställs starkt schabloniserade värderingsregler utan att dessa anpassats till de särskilda krav som skulle kunna motiveras av verksamheternas inriktning i de olika företagen, kan lagervärderingen ifrågasättas enligt BFN. Kravet på att det ska föreligga ett tillförlitligt underlag för inkuranstrappan innebär att det ska finnas ett underlag som visar att den inom koncernen tillämpade inkuranstrappan ger ett rimligt resultat när den tillämpas i det enskilda bolaget.

I BFN:s uttalande om ospecificerad reserv för skulder till leverantörer anges att normalt ska varje skuld värderas och bokföras för sig (post-för-post-värdering). Endast under vissa förutsättningar kan det godtas att en reservering för skulder görs i form av en ospecificerad reserv. En sådan reservering förutsätter att det är fråga om skulder som var och en har oväsentlig betydelse för företagets resultat. Vidare krävs att skulderna endast med svårighet kan specificeras och värderas individuellt. Reserven ska beräknas utifrån en erfarenhetsmässig eller annan välgrundad värdering av skuldernas storlek och vara skälig med hänsyn till förhållandena på balansdagen. Det innebär också att reserveringen ska omprövas vid varje bokslutstillfälle.

3.2 Beskattningen

Resultatet av näringsverksamhet ska enligt 14 kap. 2 §  inkomstskattelagen (IL) beräknas enligt bokföringsmässiga grunder. Inkomster ska tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnad det beskattningsår de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag.

Om en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 10 § bokföringslagen, ska vid beräkningen av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras som kostnad det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder (14 kap. 2 §3 st . IL).

Enligt 14 kap. 4 § IL ska räkenskaperna för näringsverksamheten läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. Om god redovisningssed ger utrymme för olika alternativ i fråga om periodiseringen ska beskattningen grundas på det av företaget i redovisningen valda alternativet (prop. 1999/2000:2 del 2 s.179 f . samt RÅ 1998 ref. 18 och RÅ 1999 ref. 32).

När det gäller värdering av kundfordringar saknas det särskilda bestämmelser i skattelagstiftningen. Utgångspunkten är därför att den i redovisningen gjorda värderingen ska godtas även vid beskattningen under förutsättning att den är i överensstämmelse med god redovisningssed.

Det finns inga avgöranden från Regeringsrätten under senare tid avseende nedskrivning av kundfordringar. Äldre rättspraxis visar dock att det är den skattskyldige som har bevisbördan när det gäller nedskrivningsbehovet och ska således göra sannolikt att fordran är osäker intill det i räkenskaperna nedskrivna beloppet (RÅ 1966 Fi. 410 och RÅ 1972 Fi. 1028).

RÅ 1968 Fi. 696 och RÅ 1970 Fi. 2149 visar att avdrag för nedskrivning av kundfordringar även kan erhållas när en kollektiv värderingsmetod tillämpats.

4 Bedömning

Några särskilda skatterättsliga bestämmelser finns inte för värdering av kundfordringar. En kollektiv värdering av kundfordringar i redovisningen, innebärande en generell nedskrivning, är därför giltig även vid beskattningen med stöd av den allmänna bestämmelsen om inkomstberäkning i 14 kap. 2 § IL. En förutsättning är då att redovisningen är förenlig med god redovisningssed.

Enligt ÅRL är huvudregeln att en individuell värdering (post för post) ska göras för varje kundfordran. En kollektiv värdering är dock tillåten om det finns särskilda skäl och är förenlig med god redovisningssed och rättvisande bild.

Kravet på särskilda skäl för att få tillämpa en kollektiv värdering får, enligt Skatteverkets uppfattning, anses vara uppfyllt när kundfordringarna består av ett stort antal fordringar som var för sig uppgår till mindre belopp, t.ex. vid postorderhandel. En individuell värdering är då inte genomförbar av praktiska och ekonomiska skäl. Vid en individuell prövning av varje fordran skulle dessutom det sammanlagda nedskrivningsbehovet ofta visa sig vara för lågt, eftersom sannolikheten för förlust i det enskilda fallet som regel är liten. En bedömning av sannolikheten för förlust måste därför göras för hela kollektivet av kundfordringar.

Förutom kravet på särskilda skäl krävs att den tillämpade värderingsmetoden är förenlig med god redovisningssed och ger en rättvisande bild av värdet på företagets kundfordringar. Vid värderingen ska, enligt Skatteverkets uppfattning, företaget på ett konsekvent sätt använda sig av en metod som kan förväntas ge ungefär samma värden som det faktiska utfallet. Det ska vidare finnas ett tillförlitligt underlag som visar att den tillämpade metoden kan antas ge ett godtagbart resultat.

Beräkningsmetoden ska ses över regelbundet och vid behov justeras för att öka träffsäkerheten. Man kan härvid dra nytta av de senaste årens faktiska (konstaterade) kundförluster, exempelvis genom att basera nedskrivningen på ett rullande medelvärde uttryckt i form av faktiska kundförluster i procent av utestående kundfordringar. Vid beräkningen måste också hänsyn tas till andra faktorer som kan vara relevanta, t.ex. förändringar i konjunkturen, kundkretsen, kreditprövningen och fakturabeloppens storlek.